BFH Beschluss vom 04.03.1992 - IX B 24/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Immobilienfonds; Provision für die Vermittlung des Eigenkapitals

Leitsatz (NV)

Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR (Modernisierungsfonds) sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, wenn sie Teil des Gesamtaufwands für den Erwerb und die Sanierung eines Mietwohngrundstücks sind (weitgehend übereinstimmend mit dem Beschluß vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102).

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1 S. 1, § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nrn. 1, 7, § 21 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 2-3; HGB § 248 Abs. 1

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Gesellschafter eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 25. August 1987, den die beiden Gründungsgesellschafter, die X-GmbH (GmbH) - Antragstellerin zu 1. - und deren Geschäftsführer R schlossen, ist Zweck der Gesellschaft, ein Mietwohngrundstück in X zu erwerben, es zu modernisieren und die modernisierten Wohn- bzw. Geschäftsräume anschließend zu vermieten bzw. zu verpachten (Gesamtaufwand 7,1 Mio. DM). Das Gesellschaftskapital beträgt 1 750 000 DM. Es soll zu einem geringen Teil (je 5 000 DM) von den beiden Gründungsgesellschaftern, im übrigen durch neu aufzunehmende Gesellschafter aufgebracht werden. Die Geschäftsführung der Gesellschaft obliegt den Gesellschaftern; sie bestellen zur Führung der Geschäfte einen gemeinsamen Bevollmächtigten (Geschäftsbesorger), der sie in allen Angelegenheiten, die mit der Geschäftsführung zusammenhängen, umfassend vertritt. Zur Geschäftsbesorgerin berief die GbR die GmbH, die in gleicher Weise für andere Modernisierungsfonds tätig ist. Für die Zeit der Investitionsphase wird ein Treuhänder eingesetzt, der die ordnungs- und vertragsgemäße Verwendung der Geldmittel zu überwachen hat. Wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, schloß die GbR eine Reihe von vorformulierten und auch anderen Fonds zugrunde liegenden Verträgen, u. a. einen Treuhandvertrag, Vertriebsverträge, in denen die GbR die GmbH und eine weitere Gesellschaft mit der ,,Plazierung" von Gesellschaftskapitalanteilen an interessierte Kapitalanleger gegen eine Provision von 12 v. H. des Gesamtaufwands bzw. rd. 53 v. H. des Eigenkapitals beauftragte, einen Baubetreuungsvertrag, einen Endfinanzierungsvermittlungsvertrag, einen Zwischenfinanzierungsvermittlungsvertrag, einen Steuerberatungsvertrag, einen Vertrag über Marketing-Organisation, einen Bürgschaftsverpflichtungsvertrag, einen Vertrag über wohnwirtschaftliche Beratung und Umsetzungen von Mietern, einen Vertrag über die Erstvermietung und Mietgarantie sowie einen Generalunternehmervertrag (Pauschalfestpreis 2 300 000 DM).

Schon etwa ein Jahr vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages hatten die beiden Gründungsgesellschafter als Gesellschafter einer GbR ein Grundstück, das mit einem alten Miet- und Geschäftshaus bebaut ist, zu einem Kaufpreis von 2 200 000 DM erworben. Zur Werbung von Gesellschaftern wurde ein Prospekt herausgegeben, in dem die Vorzüge des Modernisierungsvorhabens, insbesondere die sich aufgrund der ständigen Verluste ergebenden Steuervorteile, dargestellt sind sowie das dem Fonds zugrunde liegende Vertragswerk und die erforderlichen Modernisierungsmaßnahmen erläutert werden. Der durchschnittliche Quadratmeterpreis nach Durchführung der Baumaßnahmen wird in dem Prospekt mit 2430 DM pro Quadratmeter beziffert. Als Termin der Fertigstellung wird Ende Dezember 1988 garantiert.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1987 machten die Antragsteller die Gebühren und Provisionen, die sie aufgrund der verschiedenen Verträge im Streitjahr gezahlt hatten (insgesamt rd. 1 800 000 DM), u. a. auch die Provision für die Vermittlung des Eigenkapitals von 852 000 DM, als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Dadurch ergab sich insgesamt ein Werbungskostenüberschuß von 1 618 350 DM. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid erkannte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) nur eine Vertriebsprovision in Höhe von 25 v. H. des vermittelten Eigenkapitals als sofort abziehbare Werbungskosten an (437 500 DM) und rechnete den Rest sowie die Gebühren für Marketing und Organisation und für die wohnwirtschaftliche Beratung (je 80 940 DM) den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu, auf die es Absetzungen für Abnutzung (AfA) gewährte. Den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wies das FA durch Einspruchsentscheidung zurück. Über die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) bisher nicht entschieden. Das FA lehnte außerdem eine Verlängerung der zunächst gewährten Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides über den Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung hinaus ab. Der daraufhin beim FG gestellte Antrag auf Aussetzung der Volziehung des Feststellungsbescheides hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung seines Ablehnungsbeschlusses aus, die Vertriebsprovision gehöre - wie Bauzeitzinsen, die der Erwerber dem Veräußerer ersetze - zu den Anschaffungskosten. Die Antragsteller hätten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als GbR von einer zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer R gebildeten GbR das Grundstück erworben. Die Gründungsgesellschaft und die von den Antragstellern gebildete Gesellschaft seien nicht identisch. Der Gründungsgesellschafter habe planmäßig von vornherein nur in der Gründungsphase der Gesellschaft angehören sollen. Die Zwecke der Gründungsgesellschaft und der später von den Antragstellern gebildeten GbR seien daher unterschiedlich. Außerdem seien auch nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung sämtliche Aufwendungen bei Bauherrengemeinschaften den Anschaffungskosten zuzurechnen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde beantragten sie, die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1987 vom 12. Dezember 1989 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1987 bis zum Ablauf eines Monats nach der Bekanntgabe der Entscheidung des FG Berlin im Hauptsacheverfahren mit der Maßgabe auszusetzen, daß weitere 495 440 DM als sofort abzugsfähige Werbungskosten berücksichtigt und die AfA nach entsprechend verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten neu berechnet werden.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

I. Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dies ist aufgrund einer summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen des Feststellungsbescheids zu entscheiden, wobei die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen nach § 76 FGO soweit gehen muß, daß entschieden werden kann, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Feststellung eines höheren als des festgestellten Werbungskostenüberschusses im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wird (Senatsbeschluß vom 24. Juli 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159, m. w. N.).

II. Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Entscheidung der Vorinstanz als zutreffend. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Aufwendungen für die Vermittlung des Eigenkapitals im Streitjahr nicht sofort als Werbungskosten abziehbar sind.

1. Der Senat hat im Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84 (BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299) entschieden, daß Anleger im Bauherrenmodell einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind, wenn sie sich aufgrund eines von dem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar. Wegen der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses Urteil Bezug genommen.

Die Grundsätze dieser Entscheidung sind auch anzuwenden, wenn sich die Anleger zu einer GbR zusammenschließen, um das Bauvorhaben durchzuführen, und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (Urteil vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Das gilt jedenfalls dann, wenn das der Gesellschaft zugrunde liegende Vertragswerk - wie im Streitfall - vorformuliert ist und die Initiatoren die Geschäfte der Gesellschaft führen. In einem solchen Fall beherrschen nicht die Gesellschafter, sondern die Initiatoren das Baugeschehen (vgl. auch Tz. 6 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 31. August 1990 - IV B 3 S 2253 a - 49/90, BStBl I 1990, 366; sog. Bauherren-Erlaß).

In Fortentwicklung der Rechtsprechung hat der Senat zwischenzeitlich überdies entschieden, daß die Aufwendungen im Rahmen eines Bauherrenmodells auch dann einheitlich zu beurteilen sind, wenn der Käufer einer Eigentumswohnung in einem Altbau mit dem Veräußerer zugleich deren Renovierung vereinbart. Schließt er gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrag über die Instandsetzung der in gemeinschaftlichem Eigentum befindlichen Gebäudeteile ab, so ist von einem einheitlichen, auf die Anschaffung einer renovierten Eigentumswohnung in einem renovierten Gebäude gerichteten Vorgang auszugehen, wenn die Verträge in engem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918).

2. Die für diese Entscheidungen tragende Erwägung, daß es für die Beurteilung des gesamten Aufwands als Anschaffungs- oder Herstellungskosten keinen Unterschied macht, ob er aufgrund eines einzigen Vertrages in einer Summe oder aufgrund mehrerer Verträge - in die der einheitliche Vorgang nicht zuletzt aus steuerrechtlichen Gründen aufgespalten wird - in Teilbeträgen zu zahlen ist, hat auch für das ,,Modernisierungsmodell", das dem Streitfall zugrunde liegt, Bedeutung. Sämtliche Verträge dieses Modells sind auf die Übertragung eines einheitlichen Leistungsgegenstandes gerichtet (vgl. dazu Urteil vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532) und miteinander verbunden. Zweck des Gesamtaufwands ist es, den Anlegern das Grundstück mit dem von Grund auf instand gesetzten Gebäude zu verschaffen, das die alleinige Grundlage der Geschäftstätigkeit der GbR bildet. Die verschiedenen Aufwendungen aufgrund der einzelnen Verträge einschließlich der Eigenkapitalvermittlungsprovision sind nur Rechnungsfaktoren im Rahmen des Gesamtaufwandes, der nach dem Gesellschaftsvertrag begrenzt ist und nicht überschritten werden darf. Daß für die Anleger auch im Streitfall nicht die einzelne ,,Gebühr", sondern nur der Gesamtaufwand bedeutsam ist, ergibt sich auch aus dem Werbeprospekt des Fonds, in dem der Gesamtaufwand pro Quadratmeter Wohnfläche für das sanierte Grundstück ausgewiesen ist.

Ein Modernisierungsmodell unterscheidet sich von den vom Senat bisher beurteilten Bauherrenmodellen - insbesondere dem sog. ,,Kölner Modell" - nur dadurch, daß die Anleger nach den bisher beurteilten Bauherrenmodellen ein unbebautes Grundstück erwerben und dieses auf der Grundlage des von den Initiatoren entwickelten Gesamtkonzepts mit einem Neubau bebauen, während bei den Modernisierungsmodellen das Grundstück bereits bei dem Erwerb mit einem instandsetzungsbedürftigen Gebäude bebaut ist, das die Anleger im Anschluß an den Erwerb mit erheblichen Aufwendungen von Grund auf sanieren und ggf. erweitern.

3. Die danach gebotene einheitliche Beurteilung sämtlicher Aufwendungen der Anleger eines Modernisierungsmodells schließt es aus, einen Teil der Aufwendungen als Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten, einen anderen Teil als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen. Sämtliche Aufwendungen gehören zu den Anschaffungs- oder Herstellungkosten. Das gilt auch für die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals bzw. des Beitritts von Anlegern. Wenn aus Tz. 7.1 des Bauherren-Erlasses vom 31. August 1990 etwas anderes zu entnehmen sein sollte, könnte der Senat sich dem nicht anschließen. Der Senat hat bereits vor Ergehen des Urteils in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 Aufwendungen der Bauherren für die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugerechnet (Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, Abschn. II 2 b, ee; bestätigt in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, Abschn. VI 2 am Ende; ebenso für eine Bauherrengemeinschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Oktober 1983 V R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Er hat allerdings in seinem Urteil vom 24. Februar 1987 IX R 114/82 (BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810) - in Übereinstimmung mit dem Urteil des IV. Senats in BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128 - entschieden, daß die Eigenkapitalvermittlungsprovision, die eine Personengesellschaft einem Dritten zahlt, soweit sie angemessen ist, sofort abziehbare Werbungskosten sein kann. Er hat in dieser Entscheidung jedoch darauf hingewiesen, daß die Eigenkapitalvermittlungsprovision dann zu den Anschaffungskosten der Gesellschaft für das erworbene Grundstück und die aufstehenden Baulichkeiten gehört, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrer Zweckbestimmung dem Erwerb des Wirtschaftsguts dient. Diese Voraussetzung für die Zurechnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist - wie sich aus den Ausführungen in Abschn. II 2. ergibt - erfüllt. Es ist in einem solchen Fall unerheblich, ob die Anleger als Einzelperson oder die von ihnen gebildete Personengesellschaft die Vermittlungsprovisionen vereinbaren und bezahlen.

4. Die Zurechnung der Vermittlungsprovision zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten steht § 248 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals in die Bilanz des Kaufmanns nicht als Aktivposten aufgenommen werden. Der Senat kann unerörtert lassen, ob die Vorschrift im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anwendbar ist; denn bei den umstrittenen Vermittlungsprovisionen handelt es sich, wie dargelegt, nicht um Gründungskosten der Bauherrengemeinschaft, sondern um Aufwendungen, die der Anschaffung oder Herstellung des Grundstücks bzw. des sanierten Gebäudes dienen.

III. Bei der gebotenen summarischen Beurteilung der Sach- und Rechtslage braucht nicht abschließend entschieden zu werden, ob die Vermittlungsprovision zu den Anschaffungskosten des Grundstücks mit dem Altbau oder zu den Herstellungskosten, die im Rahmen der Sanierung anfallen, rechnet. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beurteilt (zuletzt mit ausführlicher Begründung im Urteil vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285). Zu diesen anschaffungsnahen Herstellungskosten könnte - ganz oder teilweise - aufgrund des inneren Zusammenhangs der Verträge auch die umstrittene Vermittlungsprovision gehören. Darauf kommt es indes nicht an, weil sich der Aufwand auch in diesem Fall nur im Rahmen der AfA auswirkt, die das FA im Streitfall gewährt hat. Ebenso ist unerheblich, ob die Vermittlungsprovision der Höhe nach angemessen ist (dazu Tz. 7.1 des Bauherren-Erlasses vom 31. August 1980) und ob die GbR auf der Grundlage der zwischenzeitlich ergangenen Urteile des VIII. Senats vom 21. August 1990 VIII R 25/86 (BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564) und vom 10. September 1991 VIII R 39/86 (BFHE 165, 406) als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen ist. Da dem Gericht auch im Rahmen des summarischen Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung eine Verböserung verwehrt ist, muß es im Ergebnis bei dem vom FA gesondert und einheitlich festgestellten Werbungskostenüberschuß verbleiben; eine Erhöhung dieses Überschusses im Wege der Aussetzung der Vollziehung ist jedoch ausgeschlossen.

Fundstellen

Haufe-Index 64064

BFH/NV 1992, 648