Entscheidungsstichwort (Thema)

Mittelverwendungskontrolle keine begünstigte Tätigkeit als Steuerberater; Wiedereinsetzung bei falscher Fristberechnung durch angestellten Steuerberater

 

Leitsatz (NV)

1. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) kann gewährt werden, wenn eine Beschwerde verspätet beim FG eingelegt wird, weil ein in der Kanzlei des Prozeßbevollmächtigten angestellter Steuerberater, der lediglich mit der büromäßigen Betreuung der eingehenden Rechtssachen betraut ist, die Rechtsmittelfrist falsch berechnet hat. Dessen Verschulden ist dem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen. Ein sog. Überwachungsverschulden des Prozeßbevollmächtigen scheidet aus, wenn Anhaltspunkte dafür fehlen, daß der angestellte Steuerberater bei der Fristenbehandlung die aufgrund seiner beruflichen Ausbildung an sich begründeten Erwartungen nicht hinreichend erfülle.

2. Die sog. Mittelverwendungskontrolle, die einem Steuerberater durch Treuhandverträge eines Bauherrenmodells ein einem neben Baubetreuungs- und Steuerberatungsvertrag gesondert abgeschlossenem Vertrag zugewiesen wird, ist keine berufstypische (freiberufliche) Tätigkeit i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1980 a. F. als Steuerberater.

 

Normenkette

FGO § 56; UStG 1967/1980 (i. d. Fassung bis 31. 12. 1981) § 12 Abs. 2 Nr. 5

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Der Kläger ist Steuerberater. Er erzielte u. a. in den Streitjahren 1978 bis 1980 neben Einnahmen aus der Tätigkeit als Steuerberater Einnahmen aufgrund sog. Treuhandverträge mit Gesellschaften, die sich als sog. Abschreibungsgesellschaften mit Bau und Sanierung von Gebäuden befaßten (Treugeber). Die Treuhandverträge gehörten zu dem Vertragsbündel, das jeweils im Rahmen derartiger Objekte abgeschlossen wurde (u. a. Bürgschaftsverträge, Finanzierungsvermittlungsverträge, Vertriebsgarantieverträge, Vermietungsverträge, Steuerberatungsverträge).

Dem Kläger wurde in den Treuhandverträgen die Aufgabe übertragen, ,,die zwischen dem Treugeber und Dritten abgeschlossenen Verträge in bezug auf die Bauvorhaben und die ordnungsgemäße Verwendung der Gelder des Bauherrn gemäß den abgeschlossenen Verträgen" zu überwachen. Die zur Durchführung des Bauvorhaben erforderlichen Geldmittel (Eigen- und Fremdkapital) waren auf ein vom Kläger zu überwachendes Sonderkonto zu zahlen.

Der Kläger hat seine gesamten Umsätze unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach den vereinnahmten Entgelten versteuert.

Nach einer Betriebsprüfung hat das Finanzamt die Auffassung vertreten, die Tätigkeit des Klägers als Treuhänder gehöre nicht zur freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater; der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973/1980 sei nicht anwendbar. Dementsprechend hat das Finanzamt die Steuerfestsetzungen unter Anwendung des allgemeinen Steuersatzes und unter Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten geändert.

Die Einsprüche des Klägers gegen die Änderungsbescheide hatten keinen Erfolg.

Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger Klage erhoben, die noch vor dem Finanzgericht anhängig ist.

Den Antrag des Klägers, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide insgesamt in Höhe von . . . DM auszusetzen, hat das Finanzgericht abgelehnt. Es ist übereinstimmend mit dem Finanzamt davon ausgegangen, daß die Treuhändertätigkeit des Klägers in Zusammenhang mit der Baubetreuung stehe. Wie der Bundesfinanzhof wiederholt entschieden habe, werde der Baubetreuer, der nur die wirtschaftliche (finanzielle) Betreuung des Bauherrn übernehme, nicht freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig (BFH-Urteile vom 29. Mai 1973 VIII 55-56/70, BFHE 111, 464, BStBl II 1974, 447; und vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668). Diese Tätigkeit sei weder mit der eines Architekten noch eines Anwalts oder Steuerbevollmächtigten vergleichbar. Die Vereinbarkeit der treuhänderischen Tätigkeit mit dem Beruf des Steuerberaters gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG 1975 zwinge nicht zur Beurteilung solcher Tätigkeiten als freiberufliche (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Die Einschaltung von Wirtschaftprüfern oder Steuerberatern zur Kontrolle der Mittelverwendung als Treuhänder bei Bauherrenmodellen beruhe schließlich überwiegend auf der Vertrauenswürdigkeit dieser Berufsstände und nicht darauf, daß deren Qualifikation erforderlich wäre.

Das Finanzgericht hat die Beschwerde gegen seinen Beschluß zugelassen.

Die Beschwerde gegen den am 19. Oktober 1984 zugestellten Beschluß hat der Kläger am 19. November 1984 beim Finanzgericht eingelegt. Zugleich hat er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Zur Begründung hat sein Prozeßbevollmächtigter vorgetragen: Mit der Führung des Fristenkontrollbuchs, der Berechnung von Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelfristen sowie mit dem Überwachen der entsprechenden Erledigung sei in der Kanzlei der angestellte Steuerberater X betraut. Dieser sei nicht Prozeßbevollmächtigter des Klägers. Herr X habe versehentlich - entgegen der Rechtsmittelbelehrung des Beschlusses - eine Rechtsmittelfrist von einem Monat statt von zwei Wochen angenommen und im Fristenkontrollbuch vermerkt. Aufgrund der diesbezüglichen Eintragung sei der Fall erst am 16. November 1984 dem zuständigen Bearbeiter vorgelegt worden. Dabei sei der Irrtum aufgedeckt worden. Er habe noch mit Schreiben vom selben Tag die Beschwerde eingelegt und Wiedereinsetzung beantragt. Ein Verschulden des Prozeßbevollmächtigten an der Fristversäumnis, das sich der Kläger zurechnen lassen müsse, liege nicht vor. Der angestellte Steuerberater X habe jahrelang die ihm übertragene Aufgabe der Fristenbuchführung fehlerfrei durchgeführt. Er sei dazu aufgrund seiner beruflichen Qualifikation ohne weiteres geeignet, überdies hätten laufend durchgeführte Stichproben keine Beanstandung ergeben.

Zur Begründung der Beschwerde trägt der Kläger im wesentlichen vor: § 32 Abs. 2 StBerG 1975 sei so auszulegen, daß die gesamte Berufstätigkeit des Steuerberaters als freiberuflich zu qualifizieren sei. Dazu gehörten nicht nur die sog. Vorbehaltsaufgaben im Sinne des § 33 StBerG 1975, sondern auch die mit dem Beruf des Steuerberaters gemäß § 57 StBerG 1975 vereinbarten Tätigkeiten. Auch diese seien berufstypisch. Das werde insbesondere durch die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77 (BStBl II 1980, 706) und vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80 (BStBl II 1982, 281) verdeutlicht. Die Erfüllung von Buchführungspflichten gehöre danach zwar nicht zu den sog. Vorbehaltsaufgaben, diese Aufgabe sei gleichwohl berufstypisch für den Steuerberater.

Überdies habe sich das tatsächliche Erscheinungsbild des Steuerberaters gewandelt. Durch die vermehrte Gründung von Bauherrengesellschaften sei diesem Berufsstand in erheblichem Maße die Aufgabe der Treuhandtätigkeit übertragen worden.

Die Vollziehung der streitigen Umsatzsteuerbeträge sei schließlich unbillig, weil der Kläger sie aufgrund der von ihm durchgeführten Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten in den Folge-Besteuerungszeiträumen angemeldet und entrichtet habe. Ohne die beantragte Aussetzung der Vollziehung müßten die Steueranmeldungen der Folgejahre geändert und die Steuerbeträge erstattet werden.

Das Finanzamt hält die Beschwerde für unzulässig, hilfsweise für unbegründet.

 

Entscheidungsgründe

1. Die Beschwerde des Antragstellers (Klägers) ist zulässig.

Der Kläger hat die Beschwerde zwar erst nach Ablauf der Einlegungsfrist von zwei Wochen (§ 129 Abs. 1 FGO) beim Finanzgericht eingelegt. Dem Kläger war aber gemäß § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil er ohne Verschulden an der Fristwahrung verhindert war. Ein Verschulden des Steuerberaters X bei der Fristversäumnis braucht sich der Kläger nicht zurechnen zu lassen. Dieser war nicht sein Bevollmächtigter im Sinne des § 62 FGO, § 85 Abs. 2 ZPO. Als angestellter Steuerberater in der Kanzlei des Prozeßbevollmächtigten des Klägers war er nicht mit der selbständigen Bearbeitung von dessen Rechtsstreit betraut worden, er war lediglich zur büromäßigen Betreuung u. a. der in der Kanzlei eingehenden Rechtssachen eingesetzt. Verschulden des Prozeßbevollmächtigten läge nur vor, wenn er den - als Bürokraft eingesetzten - angestellten Steuerberater nicht ordnungsgemäß überwacht hätte (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 16. Oktober 1984 9 C 453.82, Bayerische Verwaltungsblätter 1985, 187; Bundesgerichtshof - BGH -, Beschluß vom 11. Dezember 1978 II ZB 12/78, VersR 1979, 232). Ein derartiges Überwachungsverschulden ist zu verneinen. Der Prozeßbevollmächtigte durfte sich darauf verlassen, daß der bei ihm angestellte Steuerberater Rechtsmittelfristen richtig berechnen konnte. Anhaltspunkte dafür, daß der angestellte Steuerberater bei der Fristenbehandlung die aufgrund seiner beruflichen Ausbildung an sich begründeten Erwartungen nicht hinreichend erfüllte, bestanden nach dem unbestrittenen und glaubhaften Vortrag des Prozeßbevollmächtigten nicht. Damit bestand für diesen auch kein Anlaß zu einer besonderen Überprüfung (vgl. BGH-Beschluß vom 28. April 1976 IV ZB 2/76, HFR 1977, 37).

2. Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide liegen nicht vor.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 und UStG 1980 (i. d. F. bis 31. Dezember 1981) ermäßigte sich die Steuer auf die Hälfte des allgemeinen Steuersatzes für die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie den Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Senat entnimmt der Vorschrift zum einen die subjektive Voraussetzung der Zugehörigkeit zu einem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Beruf und zum anderen die objektive Voraussetzung, daß der begünstigte jeweilige Umsatz als sogenannte berufstypische Tätigkeit ausgeführt wird. Diese Voraussetzung ergibt sich aus der Gesetzesformulierung ,,. . . aus der Tätigkeit als . . ." (vgl. Urteile vom 4. Dezember 1980 V R 120/73, BFHE 132, 129, BStBl II 1981, 189; V R 27/76, BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 136; vom 9. April 1981 V R 104/79, BFHE 133, 234, BStBl II 1981, 545; Beschluß vom 19. Februar 1981 V B 50/79, BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412).

Als Steuerberater ist der Kläger zwar Angehöriger eines der von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfaßten freien Berufe (so ausdrücklich auch § 32 Abs. 2 StBerG). Seine Tätigkeit als sogenannter Mittelverwendungsprüfer aufgrund der Treuhandverträge ist aber keine berufstypische (freiberufliche) Tätigkeit als Steuerberater.

Berufstypisch sind grundsätzlich die Tätigkeiten, die das jeweilige Berufsbild prägen. Bei den rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen sind die berufstypischen Tätigkeiten regelmäßig in Berufsordnungen festgehalten (vgl. BFH a.a.O.; ferner Bundesgerichtshof, Urteile vom 21. April 1982 - IVa ZR 291/80 - HFR 1982, 482; und vom 6. Dezember 1979, VII ZR 19/79, VersR 1980, 264, WM 1980, 308). Für Steuerberater enthält § 33 StBerG 1975 die Beschreibung der Berufsaufgaben und damit des Berufsbildes. Sie haben danach die Aufgabe, im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten.

Als sogenannter Mittelverwendungsprüfer übt der Kläger keine steuerberatende Tätigkeit aus. Steuerberatende Aufgaben im Rahmen der jeweiligen Bauherrenmodelle sind ihm nicht zugewiesen worden; über die Steuerberatung ist jeweils ein gesonderter Vertrag mit einem Dritten geschlossen worden. Als berufstypische Tätigkeit eines Steuerberaters kann die Tätigkeit des Klägers auch nicht mit der Begründung eingeordnet werden, sie sei wirtschaftsberatend und treuhänderisch. Nach § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG 1975 ist u. a. eine wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit mit dem Beruf eines Steuerberaters vereinbar. Dies ist, wie in BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412 - Steuerberater als Testamentsvollstrecker - ausgeführt, keine Ergänzung der Berufsbildbeschreibung des § 33 StBerG 1975, sondern lediglich eine Berufsausübungsregelung zur Wahrung der Anforderungen, die an die Tätigkeit eines gehobenen freien Berufs zu stellen sind. Soweit etwa Gehre, Steuerberatungsgesetz, Kommentar, 1981, § 33 RdNr. 4 und 11, die wirtschaftsberatende Tätigkeit zusätzlich als berufsbildprägend für den Steuerberater ansieht, folgt dem der Senat schon aufgrund der vorstehend aufgezeigten und insoweit deutlichen Abgrenzung der Berufsbildregelung in § 33 StBerG von der Regelung der sog. vereinbaren Tätigkeiten in § 57 StBerG, nicht (dagegen auch Meggendorfer, Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 33 StBerG, RdNr. B 320.2; Lehwald, StB 1983, 95, Fußn. 11 - im Hinblick auf die StBGebV). Der Senat verweist dazu noch auf sein Urteil in BFHE 132, 129, BStBl II 1981, 189 - Berufsbild des Wirtschaftsprüfers - in dem er zwar die wirtschaftsberatende Tätigkeit als berufsbildprägend beurteilt hat, obgleich sie - wie in § 57 Abs. 3 StBerG - nur in der Ergänzungsnorm des § 43 WPO als vereinbare Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers aufgeführt ist; dabei wurde aber auf die Ausnahmestellung dieser Berufsbildauslegung hingewiesen.

Der Steuerberater kann zwar im Rahmen der nach § 57 StBerG 1975 vereinbarten Tätigkeiten Einzelleistungen erbringen, die den Anforderungen an eine berufstypische Tätigkeit entsprechen. So hat der Bundesfinanzhof bestimmte wirtschaftsberatende Tätigkeiten eines Steuerberaters, die mit der Steuerberatertätigkeit in Zusammenhang standen und aus deren Ausübung folgten, in einer Entscheidung zum Ertragsteuerrecht als freiberufliche steuerberatende Tätigkeit beurteilt (Urteil vom 11. Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577). Die hier zu beurteilende treuhänderische Tätigkeit des Klägers hat jedoch keinen berufstypisch steuerberatenden Inhalt. Der Kläger ist zwar - nach der vertraglichen Tätigkeitsumschreibung - kein Baubetreuer, wie das Finanzamt angenommen und daraus die Gewerblichkeit der Tätigkeit abgeleitet hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668). Die Tätigkeit der Mittelverwendungskontrolle ist allerdings ein wesentlicher Teil der Aufgaben eines Baubetreuers (vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 18. November 1976 VII ZR 150/75, BGHZ 67, 334, 336). Sie ist in erheblichem Ausmaß durch kaufmännische und vermögensverwaltende Aufgaben geprägt. Durch die sogenannten Treuhandverträge wurde dem Kläger nach einer verbreiteten Konzeption von Bauherrenmodellen die Mittelverwendungskontrolle in einem neben Baubetreuungs- und Steuerberatungsvertrag gesondert abgeschlossenen Vertrag übertragen. Sein Tätigkeitsbereich setzt erst bei der Erfüllung von Zahlungsverpflichtungen des Bauherrn ein. Dabei kann im Rahmen der Überwachung des Mittelabflusses nach Maßgabe des Baufortschrittes auch die Prüfung der Richtigkeit des maßgeblichen Vertrags und des Bestands der zu erfüllenden Forderung in Betracht kommen (vgl. Schniewind, BB 1982, 2014; Bihr, DStR 1984, 229).

Soweit dem Kläger daraus einzelne rechts- oder steuerberatende Aufgaben zuwachsen sollten, prägen diese jedoch - wie sich aus der festgestellten Gesamtkonzeption der Verträge ergibt - nicht die dem Kläger zugewiesene Tätigkeit. Zum einen bringt es das fertig durchkonstruierte Konzept eines Bauherren- oder ähnlichen Modells mit sich, daß ein Treuhänder auch bei rechtlichen und steuerlichen Fragen regelmäßig nur bereits vorbereitete Handlungen vornimmt, also kaum eigenen Rechts- oder Steuerbeistand leistet (vgl. zum Rechtsanwalt als Treuhänder: Evers, NJW 1983, 1652); insbesondere ist aber im vorliegenden Fall die Steuerberatung nicht auf den Kläger, sondern durch gesonderten Vertrag auf einen Dritten übertragen, so daß schon nach dem Vertragskonzept die Tätigkeit des Klägers nicht als steuerberatend geprägt angesehen werden kann.

 

Fundstellen

Haufe-Index 414170

BFH/NV 1987, 335

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