Anhang 2 – Doppelbesteuerung, Behandlung von Arbeitslohn / 8.1 Allgemeines

Rz. 345

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Die DBA enthalten für die steuerliche Behandlung der Einkünfte des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr sowie des Bordpersonals von Binnenschiffen häufig gesonderte Bestimmungen. Diese orientieren sich i. d. R. an Art. 15 Abs. 3 OECD-MA. Für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des Bordpersonals von Flugzeugen und von Seeleuten sehen die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBA in der Regel vor, dass dem Staat das Besteuerungsrecht zusteht, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des die Schifffahrt oder Luftfahrt betreibenden Unternehmens i. S. des Art. 8 OECD-MA befindet (z. B. Art. 13 Abs. 2 DBA-Frankreich, Art. 15 Abs. 3 DBA-Dänemark, Art. 14 Abs. 3 DBA-Spanien). Die Vorschrift folgt der Regelung für Unternehmensgewinne aus Schiffen und Luftfahrzeugen; insbesondere kann der Vertragsstaat die Vergütungen an das Bordpersonal besteuern, bei dem sie die Bemessungsgrundlage für die Gewinnbesteuerung mindern.

Rz. 346

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Im Verhältnis zu den Niederlanden ist zu beachten, dass vor VZ 2016 und ab VZ 2017 der Geschäftsleitungsstaat des Unternehmens das Besteuerungsrecht nach Art. 10 Abs. 3 DBA-Niederlande a. F. bzw. Art. 14 Abs. 4 DBA-Niederlande 2012 i. d. F. des Protokolls vom 11.1.2016 (BGBl 2016 II S. 866) hat. Im VZ 2016 steht nach Art. 14 Abs. 4 des in diesem VZ gültigen DBA-Niederlande 2012 vorbehaltlich der Übergangsregelung des Art. 33 Abs. 6 DBA-Niederlande 2012 dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht zu.

Rz. 347

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Einzelne Sonderregelungen knüpfen dagegen an Tatbestände an, die von Art. 15 Abs. 3 OECD-MA abweichen oder sehen anstelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode vor (z. B. DBA mit Griechenland, der Schweiz und Österreich). Soweit die DBA keine Sonderregelung enthalten, sind die allgemeinen Bestimmungen entsprechend Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA anzuwenden (z. B. DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago). Mit einigen Staaten bestehen darüber hinaus Sonderabkommen betreffend die Einkünfte von Schiff- und Luftfahrtunternehmen, die auch Bestimmungen für die Vergütungen des Bordpersonals enthalten können (z. B. Abkommen mit der Insel Man und Saudi-Arabien).

Rz. 348

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Zur Unterscheidung, ob das Bordpersonal von Schiffen oder Luftfahrzeugen im Binnenverkehr oder im internationalen Verkehr tätig wird, ist eine Aufteilung im Verhältnis der Einsatzzeiten sachgerecht. Die Anwendung der Spezialregelung für Bordpersonal auf See- oder Luftfahrzeugen (Art. 15 Abs. 3 OECD-MA) ist nicht auf die tatsächlich an Bord ausgeübte Tätigkeit beschränkt, sondern umfasst auch die damit zusammenhängenden Tätigkeiten am Boden, wie z. B. das sog. "Briefing" und den Sicherheitscheck (s. BFH-Urteil vom 20.5.2015, BStBl 2015 II S. 808).

Rz. 349

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Personal einer Betreibergesellschaft von Fahrzeugen im Wasser- oder Luftverkehr, das jedoch nach den Gesamtverhältnissen des Einzelfalls nicht als Bordpersonal angesehen werden kann, wie z. B. Hafenarbeiter, fällt nicht unter die Spezialregelung des Art. 15 Abs. 3 OECD-MA.

Rz. 350

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

In Fällen der Vercharterung eines vollständig ausgerüsteten und bemannten Schiffes können sowohl der Vercharterer (unabhängig von der Nutzung durch den Charterer) als auch der Charterer Gewinne aus Beförderungsleistungen i. S. des Art. 8 OECD-MA erzielen. Auch hier ist ggf. der Vertragsstaat zur Besteuerung der Vergütungen an die Besatzungsmitglieder nach Art. 15 Abs. 3 OECD-MA berechtigt, in dem der Ort der Geschäftsleitung desjenigen Unternehmens liegt, das als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Vorstehendes gilt nicht für den Vercharterer, der das Schiff nicht betreibt, sondern leer vermietet (sog. Bare-Boat-Charter).

Rz. 351

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Die Anwendung der Art. 15 Abs. 3 OECD-MA entsprechenden Bestimmungen setzt außerdem voraus, dass das maßgebliche Unternehmen i. S. des Art. 8 OECD-MA zugleich abkommensrechtlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds ist. Dabei kann Arbeitgeber i. S. des Abkommens nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch ein wirtschaftlicher Arbeitgeber sein. Dies ist im Einzelfall unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts und der tatsächlichen Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen zu prüfen; die Kriterien gemäß Tz. 4.3.3.1 (wirtschaftlicher Arbeitgeber) gelten entsprechend. In den Fällen der Einschaltung von Shipmanagement- und Crewingunternehmen, s. BFH-Urteile vom 10.11.1993, BStBl 1994 II S. 218 und vom 11.2.1997, BStBl 1997 II S. 432.