Anhang 2 – Doppelbesteuerung, Behandlung von Arbeitslohn / 5.5.9 Steuerausgleichsmechanismen – Hypo-Tax

Rz. 278

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung über den Ausgleich oder die Tragung von Steuern des Auslandsaufenthalts, wird bei der Berechnung des Arbeitslohns für Arbeitnehmer im internationalen Einsatz in vielen Fällen eine sog. fiktive bzw. hypothetische Steuer (auch Hypo-Tax) ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um eine fiktive Berechnungsgröße, die den auszuzahlenden Arbeitslohn i. d. R. tatsächlich mindert. Im Gegenzug verpflichtet sich der Arbeitgeber regelmäßig, die im Ansässigkeitsstaat oder im Tätigkeitsstaat anfallende Einkommensteuer des Arbeitnehmers zu bezahlen, soweit sie dem Arbeitsverhältnis zuzurechnen ist (sog. Nettolohnvereinbarung bzw. partielle Nettolohnvereinbarung bezogen auf die im Einsatzstaat anfallende Steuer für den erdienten Arbeitslohn). Die Höhe bzw. die Berechnung der Hypo-Tax ist abhängig von der zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung. Insbesondere in den Fällen der Entsendung von Führungskräften nach Deutschland wird in einer Vielzahl von Fällen eine Regelung dahingehend getroffen, dass die in Deutschland anfallenden Steuern (Lohnsteuer und Einkommensteuernachzahlung) vom Arbeitgeber übernommen werden. Deshalb wird ein sog. Nettoausgangsbetrag vereinbart, der auf einen Bruttobetrag hochzurechnen ist.

Rz. 279

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Soweit vom Arbeitgeber eine Hypo-Tax berücksichtigt wird, fließt kein Arbeitslohn zu. Sie ist – da die entsprechenden Beträge nicht tatsächlich zufließen – auch nicht der Besteuerung zuzuführen. Der Betrag der Minderung des Bruttoarbeitslohns wegen der sog. Hypo-Tax wird nicht an das Finanzamt abgeführt. Maßgebend sind allein die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber gezahlten Steuern.

Rz. 280

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Die vom Arbeitgeber tatsächlich gezahlte Einkommensteuer ist in voller Höhe jeweils dem Staat (Ansässigkeits- oder Tätigkeitsstaat) als Arbeitslohn zuzuordnen, in dem sie anfällt. Übernimmt der Arbeitgeber darüber hinaus auch Steuern, die mit anderen Einkunftsquellen in Zusammenhang stehen, ist der hierauf entfallende Betrag abkommensrechtlich nach den allgemeinen Grundsätzen in einen auf die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat und in einen auf die Tätigkeit im Tätigkeitsstaat entfallenden Anteil aufzuteilen.

Rz. 281

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Arbeitgeberbescheinigungen über den Einbehalt einer Hypo-Tax stellen keinen Besteuerungsnachweis i. S. des § 50d Abs. 8 EStG dar, da es sich bei der Hypo-Tax nicht um eine tatsächlich entrichtete Steuer handelt.

Rz. 282

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob ein zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 EStG (z. B. inländischer Arbeitgeber § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vorhanden ist. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob eine Netto- oder Bruttolohnvereinbarung besteht.

Rz. 283

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Unter einer Nettolohnvereinbarung ist die Abrede zu verstehen, dass der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer das Arbeitsentgelt ungekürzt durch sämtliche oder bestimmte gesetzliche Abgaben als Nettolohn zahlt und sich zugleich verpflichtet, die Beträge – grundsätzlich unabhängig von ihrer Höhe – für den Arbeitnehmer zu tragen (s. BFH-Urteil vom 28.2.1992, BStBl 1992 II S. 733). Der Abschluss einer Nettolohnvereinbarung soll klar und einwandfrei feststellbar sein (BFH-Urteil vom 14.3.1986, BStBl 1986 II S. 886). Grundsätzlich ist bei Hypo-Tax-Gestaltungen von einer Nettolohnvereinbarung bzw. einer partiellen Nettolohnvereinbarung, bezogen auf die im Einsatzstaat anfallende Steuer, auszugehen.

Rz. 284

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Sofern ein zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber (Arbeitgeber i. S. des § 38 EStG) den Nettolohn auszahlt, ist der Nettolohn des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums (= Auszahlungsbetrag), also i. d. R. der Arbeitslohn eines Kalendermonats auf einen Bruttolohn "hochzurechnen" (vgl. R 39b.9 LStR). Übernimmt der Arbeitgeber Einkommensteuernachzahlungen des Arbeitnehmers, führt dies im Zeitpunkt des Zuflusses zu weiterem Arbeitslohn, der in einen Bruttobetrag "hochzurechnen" ist (BFH-Urteil vom 3.9.2015, BStBl 2016 II S. 31).

Rz. 285

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Aus der Summe der hochgerechneten Arbeitslöhne der einzelnen Lohnzahlungszeiträume (laufende Arbeitslohnzahlungen und ggf. sonstige Bezüge) errechnet sich der gesamte hochgerechnete Brutto-Jahresarbeitslohn eines Kj. Dieser hochgerechnete Betrag ist unter Nr. 3 (steuerpflichtiger Arbeitslohn) bzw. 16a (nach DBA steuerfreier Arbeitslohn) der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung auszuweisen.

Rz. 286

Stand: EL 124 – ET: 11/2020

Sollte kein zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber vorhanden sein und die Zahlung an den Arbeitnehmer in Form einer Nettolohnvereinbarung erfolgen, ist im Rahmen der Veranlagung abweichend vom Lohnsteuerabzugsverfahren, nur der im jeweiligen Kj ausgezahlte Nettolohn in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen (Zuflussprinzip des § 11 EStG). Erst wenn die a...