BMF, 13.03.1998, IV B 2 - S 2240 - 33/98

Auf Anfrage eines Wirtschaftsprüfers hat das BMF zu der Frage der Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur Modernisierung und Instandsetzung von Wohnungsbeständen nach dem Altschuldenhilfe-Gesetz wie folgt Stellung genommen:

Der Vermieter hat die vermietete Sache dem Mieter in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten § 536 BGB). Die darin zum Ausdruck kommende Verpflichtung zur Unterhaltung des vermieteten Gebäudes ist damit Teil der im Mietvertrag verankerten Überlassungsverpflichtung. Eine neben der Überlassungsverpflichtung bestehende selbständige Verpflichtung zum Unterhalt des Gebäudes besteht nicht (vgl. BFH-Urteil vom 26.5.1976, I R 80/74, BStBl 1976 II S. 622); sie kann daher nicht Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit sein.

Der Verpflichtung des Vermieters zur Überlassung (einschließlich Unterhalt) des Gebäudes steht sein Anspruch gegen den Mieter auf Mietzins gegenüber. Es handelt sich somit um ein schwebendes Vertragsverhältnis, bei dem eine Passivierung nur in Frage kommt, wenn (bezogen auf die Vergangenheit) ein Erfüllungsrückstand vorliegt oder (bezogen auf die Zukunft) ein Verlust droht.

 

Erfüllungsrückstand

Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet bei Mietverhältnissen eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand grundsätzlich aus (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1958, III 306/56 S, BStBl 1958 III S. 274, und vom 17.2.1971, I R 121/69, BStBl 1971 II S. 391). Ansprüche des Mieters auf Überlassung und Ansprüche des Vermieters auf Zahlung des Mietzinses stehen sich gleichwertig gegenüber. Nur im Falle einer empfindlichen Störung der Ausgeglichenheit des Vertragsverhältnisses kann eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Frage kommen. Eine solche Unausgeglichenheit liegt allerdings nicht bereits dann vor, wenn in einzelnen Mietjahren die Leistungen des Vermieters die Mietzinszahlungen des Mieters wertmäßig übersteigen.

Eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand wird somit nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, wenn der Vermieter über eine Anzahl von Jahren hinweg seiner Unterhaltungsverpflichtung nicht nachgekommen ist und dadurch eine vertragsgemäße Nutzung des Gebäudes durch den Mieter nicht mehr möglich ist. Dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

 

Drohverlust

Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist zu bilden, wenn die Höhe der eigenen Verpflichtung den Wert der Gegenleistung übersteigt; bei Dauerschuldverhältnissen (hier: Mietverhältnisse) sind ausschließlich die zukünftigen Ansprüche und Verpflichtungen maßgebend R 38 Abs. 3 Satz 1 EStR 1996). In den hier zu beurteilenden Fällen wird sich die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AHG angeführte Modernisierungs- und Instandsetzungsverpflichtung regelmäßig nicht auf künftige, sondern auf bestehende Verpflichtungen beziehen. Hierfür scheidet eine Drohverlustrückstellung aus. Soweit von dieser gesetzlichen Regelung künftige Verpflichtungen betroffen sein sollten, steht diesen der Anspruch gegenüber, in der Höhe der insoweit anfallenden Sanierungskosten Veräußerungserlöse nicht abführen zu müssen § 5 Abs. 2 Satz 1 AHG). Ein Verpflichtungsüberschuß und damit die Möglichkeit, eine Drohverlustrückstellung bilden zu können, scheidet für den Wohnungsbestand, der zum Verkauf bestimmt ist, aus.

Aber auch hinsichtlich des Wohnungsbestandes, der bei einem vom AHG betroffenen Unternehmen verbleiben soll, kann, bezogen auf die künftigen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, nicht von einem Verpflichtungsüberschuß im Sinne vorstehender Richtlinienregelung ausgegangen werden. Die Höhe einer Rückstellung für drohende Verluste aus dem einzelnen Mietvertrag ist in der Weise zu bestimmen, daß dem (künftigen) Anspruch auf Zahlung des Mietzinses für die verbleibende (Rest-) Laufzeit des Mietvertrags der Wert der (künftigen) Verpflichtung zur Überlassung und Unterhaltung des Gebäudes gegenüberzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1983, VIII R 160/79, BStBl 1984 II S. 56). Bei der Bewertung der Verpflichtungen sind nach diesem Urteil Aufwendungen nur insoweit zu berücksichtigen, als sie auf die Dauer des Mietvertrags entfallen (vgl. Gründe unter 3. Buchstabe a). Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der künftigen Modernisierung und Instandhaltung eines Gebäudes anfallen, lassen sich aber gerade nicht auf die Dauer des aktuellen Mietvertrags (Restlaufzeit) beziehen. Sie betreffen den gesamten künftigen Nutzungszeitraum des Gebäudes. Über diesen gesamten künftigen Nutzungszeitraum des Gebäudes dürften aber regelmäßig keine gesicherten Erkenntnisse vorliegen, die einen Verpflichtungsüberschuß rechtfertigen. Bei dieser Sachlage muß der Grundsatz gelten, daß sich Leistung und Gegenleistung entsprechen.

 

Normenkette

EStG § 15

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