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04.08.2015 | Serie BilRUG

BilRUG: Erleichterungen bei der Erstellung des Jahresabschlusses

Serienelemente
Durch das BilRUG ändern sich die maximal zulässigen Grenzwerte für die Größklassenzuordnung.
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Im 2. Serienteil erläutert Prof. Stefan Müller die Erleichterungen bei der Jahresabschlusserstellung, die mit ca. 12.500 EUR je Unternehmen und Jahr veranschlagt werden.

Konkrete Erleichterungen ergeben sich hinsichtlich

  • der Gliederung sowie
  • des Umfangs der Anhangangaben,
  • der Prüfungspflicht und
  • der Offenlegung.

Dabei gelten für die Jahresabschlüsse 2014 und 2015 weiterhin die aktuellen Erleichterungsregelungen. Ein Anwendung der geänderten Erleichterungsregeln, die sich insbesondere auf Veränderung bei den Anhangangaben beziehen, sind erst ab dem Jahresabschluss 2016 zu beachten und können auch nicht per Wahlrecht vorgezogen werden.

Entfall der Prüfungspflicht

Kleine Kapitalgesellschaften brauchen gem. § 316 HGB sich keiner Abschlussprüfung zu unterziehen. Allerdings dürfte diese Erleichterung für viele bislang mittelgroße und nach dem BilRUG nun als klein klassifizierte Unternehmen durch der erst zur Jahresmitte erfolgte Gesetzesverabschiedung zu spät kommen, da der Abschlussprüfer längst bestellt ist und ggf. die Prüfung auch bereits erfolgt oder zumindest begonnen wurde. Die Wirtschaftsprüferkammer hat ein Hinweisschreiben herausgegeben, wie ggf. noch der Auftrag zurückgezogen werden kann und was für Honoraransprüche bestehen.

Reduktion der Erstellungs- und Offenlegungspflichten

Im § 326 HGB wird bestimmt, dass kleine Gesellschaften keine Gewinn- und Verlustrechnung zu veröffentlichen haben. Auch können alle Angaben, die sich im Anhang auf die Gewinn- und Verlustrechnung beziehen, unterlassen werden. Zudem müssen kleine Kapitalgesellschaften sowie die ihnen gleichgestellten Personengesellschaften ohne natürlichen Vollhafter keinen Lagebericht aufstellen.

Somit braucht außerhalb der Bilanz und des Anhangs kein Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens durch den Lagebericht gegeben zu werden:

  • Es ist keine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu erstellen.
  • Die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken sind nicht öffentlich zu beurteilen und zu erläutern.
  • Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind, die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, sowie die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, sind auch für die Veröffentlichung nicht relevant.
  • Ebenso ist über den Bereich Forschung und Entwicklung und über bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft nicht zu berichten

Gliederungserleichterungen für kleine Unternehmen

Kleine Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Personengesellschaften müssen gem. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB für die Gliederung der Bilanz nur die Oberpositionen, d. h. die Buchstaben und römische Ziffern, verwenden, wobei jedoch ein Jahresergebnis als Pflichtangabe innerhalb des Eigenkapitals verbleibt. Hier ist zu empfehlen die Bilanz nach vollständiger Gewinnverrechnung aufzustellen, da dann kein Jahresergebnis in der Bilanz auszuweisen ist. Vielmehr sind die auszuschüttenden Teile in die Verbindlichkeiten umzugliedern, wo sie in die Gesamtposition von externer Seite später nicht mehr erkennbar eingehen, und die zu thesaurierenden Gewinnanteile in den Gewinnrücklagen zu erfassen.

Eine Gewinnverwendungsrechnung, aus der der Jahresüberschuss auch noch hervorgehen kann, ist dann den zu veröffentlichenden Rechnungslegungsdaten nicht anzufügen, wenn Angaben über die Ergebnisverwendung bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung dazu führen, dass sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind. In dieser Konstellation würde somit das Jahresergebnis nicht veröffentlicht.

Sowohl für die Aufstellung als auch die Offenlegung sind folgende Einzelvorschriften sozusagen als Mindestumfang stets zu beachten:

  • § 268 Abs. 1 HGB: Gewinn-/Verlustvortrag, wenn nicht im Bilanzgewinn/-verlust integriert (alternativ auch im Anhang),
  • § 268 Abs. 3 HGB: Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag,
  • § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB: Restlaufzeit bei Forderungen,
  • § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB: Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr,
  • § 268 Abs. 7 i. V. m. § 251 HGB: Haftungsverhältnisse (alternativ auch im Anhang),
  • § 272 Abs. 1 Satz 3 HS 1 HGB: Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital,
  • § 272 Abs. 1 Satz 3 HS 2 HGB: Eingeforderte Einlagen auf das gezeichnete Kapital,
  • § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB: Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen.

Für kleine AG und KGaA sind ferner zu berücksichtigen

  • § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB: Nennbetrag/rechnerischer Wert von erworbenen eigenen Anteilen,
  • § 152 Abs. 1 AktG: auf jede Aktiengattung entfallender Betrag des Grundkapitals, bedingtes Kapital sowie die Gesamtstimmenzahl der Mehrstimmrechtsaktien und die der übrigen Aktien, sofern vorhanden,
  • § 152 Abs. 2 AktG: Kapitalrücklage: Einstellungen und Entnahmen (alternativ auch im Anhang),
  • § 152 Abs. 3 AktG: Gewinnrücklagen: Einstellungen und Entnahmen (alternativ auch im Anhang).

Von kleinen GmbH gesondert zu beachten

  • § 42 Abs. 2 Satz 2 GmbHG: eingeforderte Nachschüsse, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann, sowie die Kapitalrücklage,
  • § 42 Abs. 3 GmbHG: Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (alternativ auch im Anhang).

Die Sondervorschriften für kleine KapCoGes wurden mit dem MicroBilG für Gj, die nach dem 30.12.2012 enden, gelockert. So müssen zwar folgende Sachverhalte nach § 264c Abs. 5 HGB ermittelt werden:

  • § 264c Abs. 1 HGB: Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (alternativ auch im Anhang),
  • § 264c Abs. 2 HGB: Kapitalanteile, Rücklagen, Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag im EK,
  • § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB: Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile.

Im Rahmen des Ausweises kann auf diese Posten dann jedoch verzichtet werden, da dies nach Auffassung der Bundesregierung für reine KapG ebenso gelten würde und kein Anlass für eine schärfere Regelung für KapCoGes gesehen wird. Somit kann die Bilanz und der Anhang ohne diese Angaben offengelegt werden.

Gliederungserleichterungen für mittelgroße Unternehmen

Mittelgroße Gesellschaften haben zwar grundsätzlich die Bilanz nach den ausführlichen Gliederungsvorschriften zu erstellen, dürfen aber für die Veröffentlichung sich auch auf die Angabe der Oberpositionen (Buchstaben und römische Ziffern) beschränken, wobei in der Bilanz oder im Anhang jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben sind:

A I 1  Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;

A I 2  Geschäfts- oder Firmenwert;

A II 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;

A II 2 technische Anlagen und Maschinen;

A II 3 andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;

A II 4 geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;

A III 1    Anteile an verbundenen Unternehmen;

A III 2    Ausleihungen an verbundene Unternehmen;

A III 3    Beteiligungen;

A III 4    Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

B II 2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen;

B II 3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

B III 1    Anteile an verbundenen Unternehmen;

C 1    Anleihen, davon konvertibel;

C 2    Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;

C 6    Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;

C 7    Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Rohergebnis

Mittelgroße Gesellschaften dürfen nach § 276 HGB bei der zu veröffentlichenden Gewinn- und Verlustrechnung den Posten «Rohergebnis» ausweisen statt:

  • Umsatzerlöse, Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, anderen aktivierten Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge und Materialaufwand (Gesamtkostenverfahren) oder
  • Umsatzerlöse, Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen und sonstigen betriebliche Erträge (Umsatzkostenverfahren).

Somit ist der Aussagegehalt des Jahresabschlusses bei kleinen Gesellschaften erheblich und bei mittelgroßen immer noch deutlich eingeschränkt. Diese Erleichterungen sollen weitestgehend auch nach dem BilRUG erhalten bleiben bzw. werden bei kleinen Kapitalgesellschaften sogar noch leicht ausgeweitet ab dem Geschäftsjahr 2016.

BilRUG - Änderungen: Erleichterungen bei den Anhangangaben kleiner Unternehmen

Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a HGB aktuell von der Anwendung der folgenden Vorschriften befreit:

  • Aufstellung eines Anlagengitters (§ 268 Abs. 2 HGB)
  • Pflicht zur Erläuterung bestimmter Forderungen im Anhang (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB),
  • Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten im Anhang (§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB),
  • Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 HGB (§ 268 Abs. 6 HGB),
  • Berechnung der latenten Steuern nach § 274 HGB.

Da alle Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung nicht veröffentlicht werden müssen, sind auch außerordentliche Erträge und Aufwendungen nicht zu erläutern (§ 276 HGB).

Im Anhang brauchen zudem nach § 288 Satz 1 HGB und § 326 Abs. 1 HGB kleine Gesellschaften aktuell folgende Angaben nicht vorzunehmen:

  • Unterschiedsbeträge bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4 HGB, § 256 Satz 1 HGB (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
  • Aufgliederung der Verbindlichkeiten nach § 285 Nr. 2 HGB,
  • Art, Zweck, Risiken und Vorteile von außerbilanziellen Geschäften nach § 285 Nr. 3 HGB,
  • Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen nach § 285 Nr. 3a HGB,
  • Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten gem. § 285 Nr. 4 HGB,
  • Umfang der Belastung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und des außerordentlichen Ergebnisses durch Steuern vom Einkommen und vom Ertrag nach § 285 Nr. 6 HGB,
  • durchschnittliche Anzahl von beschäftigten Arbeitnehmern während des Gj, getrennt nach Gruppen gem. § 285 Nr. 7 HGB,
  • Materialaufwand, gegliedert nach Aufwendungen für RHB und für bezogene Waren sowie nach Aufwendungen für bezogene Leistungen bei Anwendung des UKV gem. § 285 Nr. 8a HGB,
  • Betrag der Gesamtbezüge für die Organmitglieder gem. § 285 Nr. 9a HGB,
  • Betrag der Gesamtbezüge früherer Organmitglieder und deren Hinterbliebene sowie der für diese Personengruppe gebildeten und nicht gebildeten Pensionsrückstellungen nach § 285 Nr. 9b HGB,
  • Erläuterung von nicht gesondert ausgewiesenen sonstigen Rückstellungen von nicht unerheblichem Umfang nach § 285 Nr. 12 HGB,
  • Art und Höhe der vom AP im Gj berechneten und nach § 285 Nr. 17 HGB aufgeschlüsselten Honorare,
  • Informationen für jede Kategorie der nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente nach § 285 Nr. 19 HGB,
  • die nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommenen Geschäfte mit nahe stehenden Unt und Personen nach § 285 Nr. 21 HGB,
  • die Angaben gem. § 285 Nr. 22 HGB: Im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten des Gj sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen VG des AV entfallende Betrag,
  • Angabe über Steuersätze und Basis für Differenzen bzw. steuerliche Verlustvorträge bei der Bewertung von latenten Steuern nach § 285 Nr. 29 HGB.

Damit ergeben sich für eine kleine GmbH nach Inanspruchnahme aller größenabhängigen Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen folgende Mindestangabepflichten im Anhang (soweit diese nicht bereits an einem anderen Ort des JA oder – soweit freiwillig erstellt – LB erfolgt und nur, wenn diese nicht die GuV betreffen):

  • § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB: zusätzliche Angaben zur VFE-Lage
  • § 265 Abs. 1 HGB: Angaben zu Abweichungen der Form
  • § 265 Abs. 2 HGB: Angabe zu Vorjahreswerten
  • § 265 Abs. 3 HGB: Angaben zur Postenmitzugehörigkeit
  • § 265 Abs. 4 HGB: Angaben zu Gliederungsergänzungen
  • § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB: Angabe der auf die Posten der Bilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
  • § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB: Angaben zur Fremdwährungsumrechnung
  • § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB: Angaben zu Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
  • § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB: Angabe zur Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die HK
  • § 285 Nr. 1 HGB: Zusatzangaben zu Verbindlichkeiten und Sicherungen
  • § 285 Nr. 9c HGB: Gewährte Vorschüsse an Organe
  • § 285 Nr. 10 HGB: Angaben zu Mitgliedern der Geschäftsführungsorgane und des AR
  • § 285 Nr. 11 HGB: Angaben zum Anteilsbesitz
  • § 285 Nr. 11a HGB: Angabe zu Unt, für die unbeschränkt gehaftet wird
  • § 285 Nr. 13 HGB: Begründung, wenn für den GoF eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren angenommen wird
  • § 285 Nr. 14 HGB: Angaben zu einem ggf. vorhandenen MU
  • § 285 Nr. 18 HGB: Angaben zu Finanzanlagen, die über ihren beizulegenden Wert ausgewiesen sind
  • § 285 Nr. 23 HGB: Angaben zu Bewertungseinheiten
  • § 285 Nr. 24 HGB: Angaben zu Pensionsrückstellungen
  • § 285 Nr. 25 HGB: Angaben zu einem saldierten Planvermögen
  • § 285 Nr. 26 HGB: Angaben zu inländischem Investmentvermögen
  • § 285 Nr. 27 HGB: Angaben zu Eventualverbindlichkeiten
  • § 285 Nr. 28 HGB: Angaben zur Ausschüttungssperre
  • § 286 Abs. 3 Satz 3 HGB: Angabe, wenn auf Angabe § 285 Nr. 11 und 11a HGB verzichtet wurde.

Durch das BilRUG kommt es hier ab dem Geschäftsjahr 2016 zu Verschiebungen durch gesetzliche Änderungen an verschiedenen Stellen und im Ergebnis werden die Erleichterungen im Kern nch weiter ausgeweitet werden, da viele der neuen Angabepflichten nicht von kleinen Unternehmen beachtet zu werden brauchen.

Erleichterungen bei den Anhangangaben: Mittelgroße Unternehmen

Mittelgroße Gesellschaften können den Anhang ohne folgende Angaben aufstellen:

  • Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten gem. § 285 Nr. 4 HGB;
  • Art und Höhe der Honorare der Abschlussprüfer nach § 285 Nr. 17 HGB; die Gesellschaften sind jedoch verpflichtet, der WPK auf deren schriftliche Anfrage hin diese Informationen zu übermitteln;
  • Geschäfte mit nahestehenden Personen gem. § 285 Nr. 21 HGB, die nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommen sind, soweit die berichtende Gesellschaft keine AG ist;
  • auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB).

Ein eingeschränkter Umfang der Berichterstattung gilt bei folgenden Angaben:

  • Bei außerbilanziellen Geschäften i. S. d. § 285 Nr. 3 HGB müssen die Risiken und Vorteile nicht dargestellt werden.
  • Bei Geschäften mit nahe stehenden Personen gem. § 285 Nr. 21 HGB, die nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommen sind, kann der Umfang der Berichterstattung einer berichtenden AG auf die Angabe der Geschäfte beschränkt werden, die direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. Der Begriff «Hauptgesellschafter» ist funktional zu verstehen. Diejenige natürliche oder juristische Person oder eine PersG. ist als Hauptgesellschafter anzusehen, die die Möglichkeit besitzt, die Finanz- und Geschäftspolitik des Unt zu beeinflussen und insoweit das Eingehen eines marktunüblichen Geschäfts zum eigenen Nutzen durchsetzen kann.

Bei der Veröffentlichung können nach § 327 HGB zusätzlich folgende Angaben entfallen:

  • § 285 Nr. 2 HGB: Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema.
  • § 285 Nr. 8 Buchst. a HGB: Materialaufwand bei Anwendung des UKV.
  • § 285 Nr. 12 HGB: Rückstellungen mit erheblichem Umfang, die in der Bilanz unter dem Posten «sonstige Rückstellungen» nicht gesondert ausgewiesen werden.

Mit dem BilRUG gibt es hier Änderungen, die allerdings anders als bei den kleinen Kapitalgesellschaften eher zu weniger Erleichterungen ab 2016 und deutlich umfangreicheren neuen Angabepflichten führen werden.

Tipp: Befreiungsmöglichkeiten offensiv nutzen

Vor dem Hintergrund dieser Angabebefreiungsmöglichkeiten sollte bei Vorliegen der Offenlegungspflicht somit versucht werden, eine möglichst kleine Größenklasse zu erreichen, um den Umfang der Offenlegung zu minimieren.

Prof. Dr. Stefan Müller, Hamburg

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