| EStÄR 2012

Übergangsregelung für die Erweiterung des Herstellungskostenbegriffs

Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs
Bild: Haufe Online Redaktion

Die EStÄR 2012 sehen eine Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs vor. Der aktuelle Richtlinien-Entwurf vom 2.11.2012 sieht diesbezüglich eine Übergangsregelung vor, die den "Altbestand" von den neuen Grundsätzen ausklammert.

Richtlinien enthalten im Interesse einer einheitlichen Anwendung des Steuerrechts durch die Finanzbehörden Erläuterungen der Rechtslage, Weisungen zur Auslegung (hier des EStG) sowie zur Vermeidung unbilliger Härten und zur Verwaltungsvereinfachung. Richtlinien sind zwar nur für die Finanzverwaltung bindend, geben aber privaten und betrieblichen Steuerzahlern und ihren Beratern eine verlässliche Richtschnur im Umgang mit dem Fiskus. Daher sind die Änderungen für Betriebe und Privatpersonen sowie Gesellschaften von Bedeutung.

Der Entwurf der neuen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 - (EStÄR 2012, BR-Drucks. 681/12 vom 2.11.2012) folgt der aktuellen Entwicklung des Einkommensteuerrechts und führt die neue Sichtweise der Verwaltung aufgrund von Rechtsänderungen aus den seit 2008 sowie der Berücksichtigung neuerer Rechtsprechung und der zwischenzeitlich ergangenen Verwaltungsentscheidungen auf.

Hierbei kommt es zu folgenden Anwendungsregeln:

  • Die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 sind für die Einkommensteuer ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2012 anzuwenden.
  • Die EStÄR 2012 sind auch bereits für frühere VZ anzuwenden, soweit sie lediglich eine Erläuterung der bestehenden Rechtslage darstellen. Anordnungen, die mit den neuen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind aus diesem Grund nicht mehr anzuwenden.
  • Die derzeit noch geltenden Einkommensteuer-Richtlinien 2008 vom 18. Dezember 2008 (BStBl 2008, I S. 1017) sind mit den Abweichungen, die sich aus der Änderung von Rechtsvorschriften für die Zeit bis zum 31.12.2011 ergeben, letztmals für die Veranlagung zur Einkommensteuer des VZ 2011 weiter anzuwenden.

Der Neufassung 2012 liegt, soweit in den Ausführungen keine andere Fassung angegeben ist, das EStG zugrunde, das am 8. Mai 2012 (BGBl 2012 I S. 1030) zuletzt geändert wurde durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften.

Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs

Die Neufassung sieht vor allem in R 6.3 EStÄR 2012 massive Änderung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs vor und fordert eine Aktivierungspflicht für die angemessenen Teile von Verwaltungskosten und weitere Aufwendungen, was zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten führt. Immerhin wird aus Vereinfachungsgründen das bisherige steuerliche Wahlrecht temporär beibehalten, zumindest für den betrieblichen Altbestand.

Nach R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012 zählen künftig zu den steuerlichen Herstellungskosten der angemessene Teil

  • der allgemeinen Verwaltungskosten - inkl. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen (z. B. Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation), Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse,
  • der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs - z.B. Aufwendungen für Kantine, Zuschüsse für Essen sowie Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer,
  • der Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen. Das sind Aufwendungen, die nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbart worden sind, wie z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung der Arbeitnehmer.
  • der Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung - Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

Übergangsregelung für den Altbestand

Soweit dies von den bisherigen Grundsätzen in 6.3 Abs. 4 EStR 2008 abweicht, darf die alte Auffassung weiterhin angewendet werden. Nutzbar ist dies für Wirtschaftsgüter, mit deren Herstellung vor Veröffentlichung der EStÄR 2012 im BStBl begonnen wurde. Vor der Veröffentlichung muss noch der Bundesrat zustimmen (voraussictlich am 14.12.2012); die Veröffentlichung ist für den 31.12.2012 vorgesehen.

Wahlrecht für Fremdkapitalzinsen bleibt erhalten

Nach R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012 gilt das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Sind handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen worden, sind sie gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Herstellungskosten zu beurteilen.

Weitere Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz

Bereits im BMF-Schreiben vom 12.3.2010 (BStBl 2010 I S. 239) vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB genannten angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung – anders als bisher – für die steuerliche Gewinnermittlung in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen.
Für diese Kosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht in Hinsicht auf die Einbeziehung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und es wurde auch bisher in den EStR die Auffassung vertreten, dass auch für die Steuerbilanz ein entsprechendes Wahlrecht bestand. Voraussetzung für die Berücksichtigung als Herstellungskosten war, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde (R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR 2008). Hierbei handelt es sich um einen Fall der Maßgeblichkeit, an dem die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG nichts geändert hat.

Die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB genannten Kostenbestandteile sind - anders als die variablen Fertigungsgemeinkosten - nicht mehr ausschließlich durch den Fertigungsprozess veranlasst, sondern auch durch das Unternehmen als solches, ohne direkten Veranlassungszusammenhang.

Die geänderte Verwaltungsauffassung widerspricht dem Bestreben des BilMoG, die handelsrechtlichen Herstellungskosten an die steuerlichen anzupassen. Die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze sollte nämlich durch den Wegfall des Wahlrechts für den Einbezug von Material- und Fertigungsgemeinkosten der steuerlichen Untergrenze angeglichen werden. Die jetzt von der Verwaltung geforderte Aktivierungspflicht hebt die steuerliche Untergrenze wieder an, was per Saldo zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten und nicht zuletzt zu komplizierterer Bestimmung der Herstellungskosten führt.

Erhöhter Aufwand und steuerliche Mehrbelastung

Laut Nationalem Normenkontrollrat führt die neue Bewertung von Herstellungskosten zu einem Anstieg des Erfüllungsaufwandes für Wirtschaft und Verwaltung. Insbesondere entsteht Umstellungsaufwand für die Anpassung der EDV durch die Implementierung einer Kostenträgerrechnung zur Zuordnung der Kosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter. Daneben kann zumindest eine einmalige steuerliche Mehrbelastung der Unternehmen entstehen.

Schlagworte zum Thema:  Einkommensteuerrichtlinien, Herstellungskosten

Aktuell

Meistgelesen