I.

1. Die Ehefrau des Klägers – die spätere Erblasserin – erwarb mit notariellem Vertrag am 16. 3. 2007 von einem Bauträger eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zum Preis von rund 4 Millionen Euro. In diesem Vertrag erklärten die beiden Parteien auch die Auflassung des Wohnungseigentums an die Erblasserin und am 28. 1. 2008 wurde für sie eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.

2. Die Erblasserin und der Kläger, ihr Ehemann, sowie deren beide Töchter bezogen die fertiggestellte Wohnung im Dezember 2008. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bis auf eine Restrate von 258.000 EUR bezahlt worden. Über deren Zahlung oder ihren etwaigen Einbehalt enthält das Urteil keine Feststellungen.

3. In ihrem eigenhändigem Testament vom 9. 7. 2009 ordnete die Erblasserin die gesetzliche Erbfolge bei ihrem Tode an; die Wohnung wendete sie dem Kläger als (Voraus-)Vermächtnis zu.

4. Eine Woche danach, am 16.7.2009, verstarb die Erblasserin. Ihre Eintragung im Grundbuch als Eigentümerin der Wohnung war zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt. Das Urteil enthält keine Feststellungen über die Gründe für diese noch fehlende Eintragung und ob sie in der Sphäre der Erblasserin lagen oder ob etwa grundbuchtechnische Hemmnisse eine frühzeitigere Eintragung verhindert haben.

5.Das zuständige Nachlassgericht erteilte den Erbschein, der den Kläger zu ½ und die beiden Töchter zu je ¼ als Erben der Erblasserin feststellte. Diese Erbengemeinschaft vereinbarte am 24.11.2009 in notarieller Urkunde die Übertragung des Wohnungseigentums an den Kläger zu Alleineigentum gemäß dem Vermächtnis der Erblasserin. Der Kläger wurde am 2.2. 2010 im Grundbuch als Eigentümer eingetragen; er nutzt die Wohnung wie zuvor dauernd zu eigenen Wohnzwecken. Der BFH hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Erblasserin noch nach ihrem Tod als Voreigentümerin und ob oder wann die Erbengemeinschaft aufgrund des Erbscheins als Zwischeneigentümerin eingetragen worden sind.

6. Der Kläger beantragte in seiner Erbschaftsteuer-Erklärung für das Wohnungseigentum Steuerbefreiung als Familienheim gem. § 13 Abs.1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG in der für 2009 geltenden Fassung. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag ab. Die dagegen erhobene Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Schließlich wies der Bundesfinanzhof die Revision des Klägers als unbegründet zurück.

II. Die Urteilsgründe enthalten die folgenden wesentlichen Gesichtspunkte für die Versagung der Steuerfreiheit des Familienheimes:

1. Der Erwerb von Todes wegen eines durch Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Eigentumsübertragung an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten sei nicht von der Erbschaftsteuer befreit. Nach dem Wortlaut des Gesetzes werde ausdrücklich "Erwerb von Eigentum oder Miteigentum" vorausgesetzt. Diese Prämisse bestehe nur, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer war, und der überlebende Ehegatte dieses Eigentum von Todes wegen erworben hat. Zum rechtsgeschäftlichen Erwerb des Eigentums durch die Erblasserin hätte aber neben ihrer Einigung mit dem Verkäufer über den Rechtsübergang an sie ihre Eintragung in das Grundbuch gehört. Der Erwerb anderer Ansprüche auf das Eigentum, wie hier aufgrund einer Auflassungsvormerkung, genüge nicht.

2. Es entspreche dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG, seine Anwendung auf den Erwerb von Eigentum an dem Familienheim durch den überlebenden Ehepartner zu beschränken "und alle anderen Erwerbe von der Steuerbefreiung auszunehmen. Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht". Das setze eine "Regelungslücke" voraus; die Norm müsse gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d. h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung dürfe ferner nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Es reiche auch nicht, dass eine Regelung "rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig" gelte. Die Unvollständigkeit müsse sich "vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und (könne) auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen".

3. In diesem Falle seien diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Es bestehe keine Regelungslücke. Die Beschränkung auf den Erwerb des Eigentums an einem Familienheim sei nicht sinnwidrig, sondern entspreche der Absicht des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit auf den Erwerb von Eigentum zu begrenzen. Die Regelung diene "neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von Ehegatten ..."

4. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung des Familienheims würden (nur) durch den Erwerb von Eigentum durch den überlebenden Partner "als gesicherte Rechtsposition" erreicht werden. Andere Rechte, wie der durch eine Vormerkung gesicherte Anspruch auf Eigentumsverschaffung, stünden dem nicht gleich....

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