Eine besondere Kategorie besonderer Umstände, die sich nach Auffassung des Gesetzgebers auf den gemeinen Wert einer Beteiligung auswirken können (ja sogar sollen), ist der Beteiligungsumfang. Hier geht es also nicht um die Ausgestaltung des einzelnen Gesellschaftsanteils, sondern allein um den Umfang der Beteiligung, also die Zahl der gehaltenen bzw. übertragungsgegenständlichen Anteile. Diesbezüglich regelt § 11 Abs. 3 BewG, dass immer dann, wenn eine Person eine (so große) Anzahl von Anteilen an einer Gesellschaft (Beteiligung) hält, dass die Beteiligung einen höheren Wert aufweist als die Summe der Kurs- oder sonstwie ermittelten Werte der einzelnen Gesellschaftsanteile, der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend ist. Die Anwendbarkeit von § 11 Abs. 3 BewG ist grundsätzlich nicht von der der Anteilsbewertung zugrundeliegenden Bewertungsmethode abhängig. Einzige Ausnahme bildet die Substanzwertmethode.[105] Ob die Bewertung (ursprünglich) nach § 11 Abs. 1 BewG oder nach § 11 Abs. 2 BewG erfolgt, ist aber irrelevant, soweit das jeweilige Bewertungsergebnis den gemeinen Wert der einzelnen Anteile repräsentiert und den Beteiligungscharakter nicht bereits berücksichtigt.[106] Bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens findet eine derartige Berücksichtigung regelmäßig nicht statt.[107] Im Übrigen müssen der Wertableitung stets Veräußerungen von Anteilen an derselben (also der bewertungsgegenständlichen) Kapitalgesellschaft zugrunde liegen.[108]
Sowohl im Hinblick auf den Wortlaut des Gesetzes als auch vor dem Hintergrund, dass wegen des Prinzips der Einheitlichkeit des Personengesellschaftsanteils niemand mit mehreren Anteilen an einer Personengesellschaft beteiligt sein kann, gilt § 11 Abs. 3 BewG ausschließlich für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Trotz der grundsätzlich ab 2009 geltenden Rechtsformneutralität der Bewertung, kommt eine analoge Anwendung von § 11 Abs. 3 BewG (auf den in § 109 Abs. 2 BewG auch nicht verwiesen wird) nicht in Betracht.[109]
Zur Feststellung des Umfangs der einer Person zuzurechnenden Beteiligung, werden die von ihr unmittelbar und mittelbar gehaltenen Gesellschaftsanteile zusammengerechnet.[110] Maßgeblich ist dabei die Eigentümerstellung; allein die Möglichkeit, das Stimmrecht für bestimmte Anteile auszuüben, genügt nicht.[111] Dies gilt umso mehr, als ein Paketzuschlag nur hinsichtlich solcher Anteile relevant sein kann, die auch Gegenstand einer Übertragung vom jeweiligen Steuerpflichtigen auf eine andere Person sind. Nur diese übertragungsgegenständlichen Anteile sind zu einer Beteiligung zusammenzufassen und ggf. mit einem Paketzuschlag zu versehen.
Ausdrücklich gesetzlich geregelt ist der Fall, dass eine übertragungsgegenständliche Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht. Dies setzt nicht unbedingt einen Anteilsbesitz von mehr als 50 % des insgesamt vorhandenen Kapitals voraus. Auch bei Beteiligungen zwischen 25 % und 50 % kann ein Paketzuschlag gerechtfertigt sein.[112] Im Einzelfall kann sogar bei Beteiligungsumfängen zwischen 10 % und 25 % ein Paketzuschlag in Betracht kommen, wenn die Beteiligung eine maßgebliche Beeinflussung der Willensbildung in der Gesellschafterversammlung bzw. der Hauptversammlung ermöglicht.[113] Der Quotenberechnung ist stets das um die von der Kapitalgesellschaft selbst gehaltenen eigenen Anteile verminderte Nennkapital zugrunde zu legen.[114]
Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll es bei einem Beteiligungsübergang von Todes wegen ausschließlich auf den Beteiligungsumfang des Erblassers ankommen, und zwar unabhängig davon, ob die Beteiligung an einen Alleinerben oder an eine Erbengemeinschaft übergeht. Aus diesem Grunde soll der Paketzuschlag auch dann anzusetzen sein, wenn aufgrund einer nach dem Erbfall erfolgenden – letztwillig angeordneten oder frei vereinbarten – Erbauseinandersetzung jeder Miterbe nur eine Beteiligung unter 25 % des Nennkapitals erhält.[115] Auch Vorausvermächtnisse zugunsten einzelner Miterben sollen unbeachtlich sein.[116] Die dieser Sichtweise zugrunde liegende strikte Trennung von Erbfall und Erbauseinandersetzung wird in der Literatur teilweise kritisiert.[117] Diese Kritik ist berechtigt, soweit sie sich auf Vorausvermächtnisse bezieht. Hinsichtlich Teilungsanordnungen entspricht aber die Auffassung der Verwaltung im Prinzip den allgemeinen Grundsätzen.
Die Erfüllung von Vermächtnissen zugunsten von Nichterben wirkt sich aber (auch nach Verwaltungsmeinung) auf den für § 11 Abs. 3 BewG maßgeblichen Beteiligungsumfang aus. Die vermächtnisweise zugewendeten Anteile sind beim Erben aus der relevanten Beteiligung herauszurechnen. Ein Paketzuschlag kommt dann nur in Betracht, soweit der nach Abzug der vermachten Anteile verbleibende Umfang der Beteiligung für sich genommen einen Paketzuschlag rechtfertigt.[118] Spiegelbildlich kommt es für die Bewertung des Erwerbs des Vermächtnisnehmers (nur) auf den Umfang der ihm vermachten Beteiligung an.[119]
Bei Schenkungen unter Lebenden[120]...
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