zerb 5/2018, Erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen b ... / Aus den Gründen

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass dem Kläger für den Erwerb des Anteils an der D-KG die Steuerbefreiung nach § 13 a iVm § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht zu gewähren ist. Die Vermietung der Wohnungen durch die D-KG erforderte keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

1. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall iSd § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

2. Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13 a iVm § 13 b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor. Zum begünstigten Vermögen gehört nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 iVm § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

a) Ausgenommen von der Steuerbefreiung des § 13 a ErbStG bleibt Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13 b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile (§ 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), also z. B. an Dritte vermietete Wohnungen und Garagen.

b) Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen iSd § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung – AO – ) erfordert. Liegen diese Voraussetzungen beim Erwerb von Betriebsvermögen vor, ist trotz der Vermietung von Wohnungen nicht von einem schädlichen Verwaltungsvermögen auszugehen. Das Betriebsvermögen bleibt begünstigtes Vermögen.

c) Der Wohnungsbegriff ist in § 181 Abs. 9 BewG gesetzlich definiert. Eine Wohnung setzt u. a. nach § 181 Abs. 9 Satz 4 BewG eine Wohnfläche von mindestens 23 qm voraus. Garagen sind keine Wohnungen, jedoch den Wohnungen zuzuordnen (Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Auflage § 13 b Rn 437).

3. Der für die Annahme begünstigten Vermögens nach § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erforderliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn die Gesellschaft neben der Überlassung der Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietungstätigkeit einen originär gewerblichen Charakter iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verleihen. Es genügt nicht, dass sich die Wohnungen im Betriebsvermögen der Gesellschaft befinden.

a) Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO).

b) Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb iSd § 15 EStG begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung iSd § 14 Satz 3 AO überschritten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27.3.2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl. II 2001, 449, unter II.1.a, und vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl. II 2011, 858, Rn 8). Dies gilt ebenso für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist; die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar (BFH-Urt. in BFHE 234, 59, BStBl. II 2011, 858, Rn 9). Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617, unter C.I., und BFH-Urt. in BFHE 234, 59, BStBl. II 2011, 858, Rn 11).

c) Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft iSd § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, die keine originär gewerbliche Tätigkeit iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, unterhält keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb iSd § 14 Satz 1 AO, auch wenn sie ertragsteuerrechtlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und buchführungspflichtig ist.

aa) In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Tatsächlich ausgeübt wird hingegen eine vermögensverwaltende und nicht eine ...