ZErb 5/2012, Plädoyer für eine zivilrechtliche Lösung de ... / 3. Kritische Würdigung der Entscheidung

Dass man in einem solchen Fall auch zu einem anderen Ergebnis gelangen kann, zeigt die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz, das im Jahr 1999 in einer sehr vergleichbaren Konstellation entschieden hat, dass von zwei Schenkungen auszugehen sei, weil die Schenkung an die Ehefrau im alleinigen Interesse des Sohnes liege.^[11] Wenn der Sohn seiner Ehefrau etwas zuwende, tue er dies aus ehelichem Anlass und damit aus einem höchstpersönlichen Motiv. Schon aus diesem Grunde war es richtig, die Revision zuzulassen.

In seiner Begründung überzeugt die aktuelle Entscheidung des Finanzgerichts nicht. Ihm ist zuzugeben, dass trotz zivilrechtlicher Anknüpfung das Schenkungsteuerrecht einer steuerlichen Interpretation zugänglich ist. So ist zum Beispiel anerkannt, dass immer dann, wenn das ErbStG ertragsteuerlich definierte Begriffe, wie z. B. wesentliche Betriebsgrundlagen in § 13 a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, verwendet, diese auch entsprechend dem ertragsteuerlichen Begriffsverständnis (funktionale Betriebsnotwendigkeit) auszulegen sind.^[12] Allerdings verkennt das Gericht, dass die Leistungsfähigkeit des Zwischenerwerbers bei eigener Dispositionsfreiheit durch seine Verfügungsmöglichkeit über den Schenkungsgegenstand gesteigert ist. Entscheidet er, den Gegenstand weiterzuschenken, so ist dies gerade Ausdruck seiner gesteigerten Leistungsfähigkeit. Insofern kommt es darauf an, ob und inwieweit der Zwischenerwerber frei über den Schenkungsgegenstand disponieren kann oder nicht, um eine Durchbrechung der Anknüpfung an das Zivilrecht zu rechtfertigen. Ob der Schenkungsgegenstand dauerhaft bei einem Erwerber verbleibt, bei ihm also gleichsam zur Ruhe kommt und seine Leistungsfähigkeit damit bleibend steigert, ist für die Frage der schenkungsteuerlichen Bereicherung nicht maßgeblich.

Im Ergebnis ist die Entscheidung gleichwohl richtig. Es ist nämlich durchaus fraglich, ob es vorliegend überhaupt zur Durchbrechung zivilrechtlicher Grundsätze kommt. Zwar gilt die Grundstücksschenkung – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – nicht erst mit Eigentumsübergang (dieser setzt nach § 925 BGB neben der Auflassung die Eintragung voraus) als vollzogen, sondern bereits mit wirksamer Auflassung gem. § 873 Abs. 2 BGB.^[13] Auch schenkungsteuerlich wird ein Vollzug allgemein vor dem Übergang des Eigentums angenommen, wenn eine wirksame Auflassung vorliegt und die Parteien die für die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch erforderlichen Erklärungen abgegeben haben.^[14]

Von dem Vollzug der vertraglichen Vereinbarung losgelöst ist allerdings die Frage, ob es sich bei der vertraglichen Vereinbarung um eine Schenkung handelt. Dazu müssen zivilrechtlich die objektiven Tatbestandsmerkmale einer Schenkung erfüllt sein, namentlich muss der Zwischenerwerber auch hier bereichert sein. Zivilrechtlich wird eine Bereicherung abgelehnt, wenn der Zwischenerwerber den Gegenstand lediglich als Durchgangsstation erhält, um ihn ohne eigene Nutzungsmöglichkeit an einen Dritten weiterzuleiten.^[15] Eine eigene Nutzung erscheint auf den ersten Blick bei unmittelbarer Weiterübertragung ausgeschlossen. Auf der anderen Seite kann in der Weiterschenkung gerade der Ausdruck einer eigenen Nutzungsmöglichkeit gesehen werden, wenn diese denn auf einer Entscheidung des Zwischenerwerbers beruht. Ungeklärt ist, wie weit eine solche Nutzungsmöglichkeit gehen muss. Insbesondere ist zweifelhaft, ob eine rein rechtliche Nutzungsmöglichkeit ausreicht.

Zivilrechtlich wird man die Frage nach dem Zweck der Zuwendung an den Zwischenerwerber stellen müssen.^[16] Eindeutig liegt im Fall einer rechtlichen Weitergabeverpflichtung keine Bereicherung vor. Darüber hinaus dürfte es aber auch dann an der Nutzungsmöglichkeit fehlen, wenn Schenker und Zwischenerwerber sich einig sind, dass die Schenkung zum Zweck der Weitergabe erfolgt. In der nachfolgenden Schenkung liegt in diesem Fall gerade keine eigene Nutzung des Zwischenerwerbers, sondern vielmehr eine Art Geschäftsbesorgung für den Schenker. Dem Zwischenerwerber fehlt es insoweit an Dispositionsfreiheit. Unterstellt man, dass die Beteiligten eine durchaus rechtsverbindliche Geschäftsbesorgung wollten, so würde dies zu zufälligen Ergebnissen führen: Ist Zuwendungsgegenstand – wie hier – ein Grundstück, hätte man wegen Verstoßes gegen die Formvorschrift des § 311 b BGB mangels rechtlich verbindlicher Einigung über die Weiterleitungspflicht von zwei Schenkungen auszugehen, da der Zwischenerwerber rein rechtlich die Möglichkeit der anderweitigen Nutzung hat. In anderen Fällen, z. B. bei der steuerlich identisch behandelten Geldschenkung zum Erwerb des Grundstücks, hätte man aufgrund einer rechtlich verbindlichen Einigung von einer einheitlichen Schenkung auszugehen. Derartige Zufallsergebnisse lassen sich unseres Erachtens nur vermeiden, wenn man stets dann vom Fehlen einer Nutzungsmöglichkeit ausgeht, wenn Einigkeit zwischen Schenker und Zwischenerwerber über die Weiterübertragung besteht. Auf eine mögliche Formunwirksamkeit darf es nich...