ZErb 11/2020, Schenkungsteuer bei disquotaler KG-Einlage / 2 Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass in der freiwilligen Zahlung des E aufgrund der Vereinbarung v. 25.9.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG anteilig eine freigebige Zuwendung an die Klägerin liegt, durch die sie auf Kosten des E bereichert ist. Dementsprechend war auch die Bareinlage des E aufgrund des Gesellschafterbeschlusses v. 29.6.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung iSd § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, dh eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteil des BFH v. 30.8.2017 – II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl. II 2019, 38, DStR 2017, 2606 Rn 29).

2. Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält.

a) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81, DStR 1995, 94, unter II., betreffend die Zuwendung an eine GbR).

b) Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81, DStR 1995, 94, unter II., und v. 22.2.2017 – II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl. II 2017, 653, DStR 2017, 875 Rn. 19). Insoweit entspricht der Bedachte iSd Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten iSd Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen (vgl. BFH v. 9.12.2009 – II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl. II 2010, 363, DStR 2010, 484, unter II.1.a. aa; v. 18.7.2013 – II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl. II 2013, 934, DStR 2013, 2103 Rn 12; in BFHE 259, 370, BStBl. II 2019, 38, DStR 2017, 2606 Rn 29, und v. 13.9.2017 – II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl. II 2018, 292, DStRE 2018, 224 Rn 13), hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest. Durch diese Entscheidungen sollte nicht von der Rechtsprechung im BFH-Urteil, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81, DStR 1995, 94 abgewichen werden, nach der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen sind, wenn einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zufällt.

c) Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S.d. §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen.

Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert. Unerheblich ist, dass – zivilrechtlich betrachtet – nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht die neuere Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen-)GbR nicht der schen...