ZErb 11/2019, Zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht au ... / Aus den Gründen

II. Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage ist zulässig. Sie wurde insbesondere fristgerecht erhoben.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FA hat im Streitfall zu Recht eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG angenommen und die Klägerin dadurch nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer iSd § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inländische Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der in Inlandsvermögen iSd § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG). Einziger Anknüpfungspunkt für die Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist das § 121 BewG beschriebene Inlandsvermögen. Auch wenn das als Erbstatut berufene ausländische Recht einem Vermächtnis beim Erbfall unmittelbar dingliche Wirkung beilegt (Vindikationslegat), begründet das Vermächtnis eines in Deutschland belegenen Grundstücks hier nur einen schuldrechtlichen Anspruch (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28. September 1994 IV ZR 95/93, NJW 1995, 58).

b) Bei Übertragung dieser Grundsätze ist die im Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Januar 2018 erfolgte Festsetzung der Erbschaftsteuer rechtmäßig, da die Klägerin, die als Nichte der Erblasserin der Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 ErbStG) zuzuordnen ist, unter die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fällt.

aa) So liegt nach Auffassung des Senats im Streitfall ein Vermögensanfall iSd § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor, da die Klägerin infolge ihres Vermächtnisanspruches den Miteigentumsanteil an dem Grundvermögen in Z – und damit inländisches Grundvermögen iSd § 121 Nr. 2 BewG – erworben hat.

(1) Der Senat verkennt hierbei nicht, dass ein (schuldrechtlicher) Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks noch kein inländisches Grundvermögen iSd § 121 Nr. 2 BewG darstellt (vgl. z. B. Willmann in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 1. Aufl. 2000, 100. Lieferung, § 121 BewG Rn 16) und dass der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 1958 III 98/58 S, BFHE 68, 59, BStBl III 1959, 22 entschieden hat, dass die Gleichsetzung des Anspruchs auf Lieferung eines Gegenstandes (im vom BFH entschiedenen Streitfall: eines Grundstücks) mit der Sache oder dem Eigentum an der Sache selbst nicht nur der Systematik des bürgerlichen Rechts, sondern auch der Systematik des steuerlichen Bewertungsrechts widerspricht.

(2) Entscheidend ist aber nach Auffassung des Senats, dass bei der Frage, ob ein Anspruch auf Übereignung eines bestimmten Vermögensgegenstandes iSd § 121 BewG (hier Nr. 2: eines inländischen Grundstücks) von der beschränkten Steuerpflicht iSd § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfasst wird, primär bei der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG – und nicht lediglich am bloßen Wortlaut des § 121 BewG – angesetzt werden muss. So erfasst – ausgehend von der konzeptionellen Ausrichtung der Erbschaftsteuer als am Reinvermögenszugangsprinzip ausgerichtete Bereicherungssteuer – der Begriff des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG jeglichen Erwerb iSv § 3 ErbStG und damit neben dem Erwerb infolge eines Erbanfalls (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –) auch den Erwerb infolge eines Vermächtnisses. Eine Reduzierung des Begriffs des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auf den Erwerb infolge Erbanfalls (§ 1922 BGB) würde daher der Grundsystematik des ErbStG widersprechen (vgl. Krumm, Internationales Steuerrecht – IStR – 2011, 615). Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem Vergleich des Begriffs des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mit dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der ebenfalls vom Vermögensanfall spricht (vgl. Krumm, IStR 2011, 615). Da von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht) aber unstreitig alle Erwerbstatbestände des § 3 ErbStG und damit auch der Erwerb durch Vermächtnis erfasst wird, kann auch nichts anderes im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht für den Begriff des Vermögensanfalls in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gelten.

(3) Im Übrigen kann es für die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG keinen wertungsmäßig relevanten Unterschied machen, ob eine Sache oder Recht iSd § 121 BewG unmittelbar zu zivilrechtlichem Eigentum erworben wird oder lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch auf Verschaffung jener Eigentümerstellung besteht. Entscheidend ist vielmehr, dass der Inlandsbezug als Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch bei einem – auf Inlandsvermögen iSd § 121 BewG gerichteten – Sachleistungsanspruch gegeben ist (vgl. Krumm IStR 2011, 615).

(4) Schließlich kann es nicht mit Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vereinbar sein, dass man inländisches Grundvermögen ganz einfach dadurch der beschränkten Steuerpflicht entziehen kann, dass man es zum Gegenstand einer Vermächtnisanordnung erkl...