zerb 11/2015, Der Gesetzesentwurf zur Anpassung des Erbs ... / B. Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens

Die Höhe des letztlich begünstigten Vermögens eines Betriebs regelt § 13 b Abs. 8 ErbStRG wie folgt:

"Der Anteil des begünstigten Vermögens am gemeinen Wert eines Betriebs im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 bestimmt sich nach dem Verhältnis des Nettowerts des begünstigten Vermögens einschließlich des Vermögens im Sinne des Absatzes 6 zum Nettowert des gesamten Betriebsvermögens. Der Nettowert des gesamten Betriebsvermögens ist die Summe der in Abs. 5 genannten Nettowerte."

Die zuvor noch im Referentenentwurf am Ende von Abs. 8 enthaltene Regelung zum jungen nicht begünstigten Vermögen wurde im Gesetzesentwurf gestrichen. Sie wurde durch Einbeziehung von Abs. 6 in § 13 b Abs. 8 S. 1 ErbStRG integriert. Sie ist tatbestandlich unverändert geblieben. § 13 b Abs. 8 S. 2 ErbStRG definiert den Nettowert des gesamten Betriebsvermögens als Summe der Nettowerte des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens im Sinne des § 13 b Abs. 5 ErbStRG.

Die Berechnung des Werts des begünstigten Vermögens erfolgt nach der Gesetzesbegründung, indem zunächst der Nettowert des begünstigten Vermögens zu dem Nettowert des gesamten Betriebsvermögens geteilt wird. Die hieraus ermittelte Begünstigungsquote wird sodann mit dem gemeinen Wert des Betriebs oder der Gesellschaft (§ 11 BewG) multipliziert.

Eine weitergehende Konkretisierung enthält die Regelung hingegen nicht. Sie sagt insbesondere nicht, in welchem Verhältnis der Nettowert des nicht begünstigten Vermögens zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens steht. § 13 b Abs. 8 ErbStRG gibt lediglich den Rechenweg zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das begünstigte Vermögen vor. Nur dieses Vermögen ist dann wie bisher nach den Grundsätzen der Regel- oder Vollverschonung privilegierungswürdig. Es stellt sich aber die Frage, nach welcher konkreten Bemessungsgrundlage das nicht begünstigte, und damit der uneingeschränkten Besteuerung unterliegende, Vermögen besteuert wird. Die gesetzliche Regelung kann diese Frage nicht beantworten. Die Gesetzesbegründung schweigt ebenso.

Es lässt sich daher gut vertreten, dass anhand der Begünstigungsquote der gemeine Wert des Betriebs auf das begünstigte und das nicht begünstigte Vermögen aufzuteilen ist. Dies entbehrt keiner Logik, da das begünstigte Vermögen positiv mit seinem Ertragsanteil ermittelt wurde. Dann kann die verbleibende Differenz zum gemeinen Wert folgerichtig nur nicht begünstigt sein. Dies würde indes in den Fällen, in denen der Ertragswert eines Unternehmens dessen Substanzwert übersteigt zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung führen. Denn der außerhalb des Bewertungsgesetzes "hochskalierte" gemeine Wert des nicht begünstigten Vermögens im Sinne des § 13 b Abs. 8 ErbStRG übersteigt ohne sachlichen Grund deutlich dessen tatsächlichen gemeinen Wert.

Welchen Umfang diese Ungleichbehandlungen in der Realität hervorrufen können, soll das nachstehende Beispiel veranschaulichen.

Beispiel (Werte gerundet):

Die C-GmbH weist einen Ertragswert von ca. 17,5 Mio. EUR auf (vereinfachtes Ertragswertverfahren). Zum Zwecke möglicher Erweiterungen hat die C-GmbH ein Grundstück als Reservefläche (Verkehrswert 6,0 Mio. EUR) erworben, welches bis zur tatsächlichen zukünftigen betrieblichen Nutzung an Dritte vermietet wird. Konkrete Pläne bestehen am Stichtag nicht. Die Gesellschaft verfügt zudem über Aktiva von 185.000 EUR und Finanzmittel iHv 1,0 Mio. EUR und ist frei von Schulden.

Nach altem, bisher gültigem Recht befinden sich damit in der Gesellschaft zum Stichtag Katalogvermögen iHv ca. 7,0 Mio. EUR und Verwaltungsvermögen iHv 6,0 Mio. EUR. Die Verwaltungsvermögensquote beläuft sich nach dem Finanzmitteltest auf ca. 34 %. Bei angenommener erfolgreicher Regelverschonung mit einem Abschlag von 85 % beläuft sich das zu versteuernde, begünstigte Vermögen auf ca. 2,6 Mio. EUR. Die zu entrichtende Steuer (19 %, Stkl. I) beträgt rund 500.000 EUR.

Verwaltungsvermögen
davon Katalogvermögen	7.000.000

Finanzmitteltest (Schädlichkeitsrechnung)
Finanzmittel (Liquidität im Betrieb)	1.000.000
Schulden	0
Saldo	1.000.000
unschädliche Finanzmittel (20 % vom steuerlichen Firmenwert)	3.500.000
Verwaltungsvermögen (VV) (Grundstück vermietet)	6.000.000

Verschonung
VV-Quote nach Finanzmitteltest	34,10 %
zu versteuerndes Betriebsvermögen	17.500.000

Steuerzahllast
Abschlag	85 %
zu versteuerndes begünstigtes Vermögen	2.600.000
Steuersatz (StKl I)	19 %
Steuer	-500.000

Nach neuem Recht beurteilt sich die Lage anders. Das begünstigte Vermögen beträgt 185.000 EUR. Der Finanzmitteltest ergäbe auch hier ein Saldo iHv 1,0 Mio. EUR Das als Reservefläche erworbene Grundstück dient nach der Gesetzesbegründung zu § 13 b ErbStRG jedoch nicht dem Hauptzweck des Betriebs und ist daher als nicht begünstigtes Vermögen zunächst mit seinem Nettowert von 6,0 Mio. EUR zu erfassen.Der Nettowert des gesamten Betriebsvermögens beträgt somit 7.185.000 EUR.

begünstigtes Vermögen	185.000
Finanzmittel	1.000.000
Schulden	0
Saldo	1.000.000
Finanzmittel 20 %	3.500.000
VV 10 %	118.000
nich...