ZErb 11/2012, Erbschaftsteuer bei Erwerb aufgrund Anwach ... / Sachverhalt

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine am ... Januar 2002 verstorbene Ehefrau (E), beide deutsche Staatsangehörige, hatten seit dem Jahr 1977 ihren gemeinsamen Wohnsitz in Frankreich. Sie hielten je zur Hälfte die Aktien der im Saarland ansässigen ... AG (AG), deren Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der Kläger war, und zudem die Anteile an der ... GmbH (F-GmbH) und der ... GmbH (A-GmbH).

Die Eheleute waren darüber hinaus Gesellschafter der im Jahr 1994 in Saarbrücken gegründeten ... GbR (GbR), an deren Vermögen und Ergebnis sie jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Sie hatten ein im Saarland gelegenes Grundstück in das Gesamthandsvermögen der GbR eingebracht und weitere ihnen zu hälftigem Bruchteilseigentum gehörende, ebenfalls im Saarland gelegene Grundstücke der GbR zur Nutzung überlassen. Die Grundstücke waren an die AG vermietet.

Der Kläger war nach dem Gesellschaftsvertrag für die laufenden Geschäfte allein vertretungsbefugter Geschäftsführer der GbR. Lediglich für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen über Grundstücke, die Führung von Rechtsstreitigkeiten und die Aufnahme und/oder Vergabe von Darlehen waren die Eheleute gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Die GbR sollte durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern mit seinen Erben oder Vermächtnisnehmern fortgesetzt werden. Sie erklärte im Inland gewerbliche Einkünfte infolge Betriebsaufspaltung. Die Steuerbescheide und die diesen zugrunde liegenden Feststellungs-, Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide wurden der GbR unter ihrer inländischen Anschrift bekannt gegeben.

Am ... Dezember 2001 vereinbarten die Eheleute, die bis dahin noch keinen Ehevertrag geschlossen hatten, vor dem Vertreter des französischen Generalkonsuls nach Art. 1526 des Code Civil (CC), dass sie ihre vermögensrechtlichen Beziehungen dem französischen Recht und dem Güterstand der Gütergemeinschaft unterstellen. Die Auswirkungen der Vereinbarung sollten sich nach deren Einleitung auf die Güter erstrecken, deren Eigentümer die Eheleute bereits waren, mit Ausnahme ihrer in Deutschland belegenen unbeweglichen Sachen, auf die weiterhin ihr deutscher Güterstand Anwendung finden sollte. In Art. 1 Abs. 1 und 2 der Vereinbarung heißt es hingegen, die Eheleute übernähmen als Grundlage für ihre Gemeinschaft den Güterstand der Gütergemeinschaft für alle ihre heutigen und künftigen unbeweglichen Sachen. Demzufolge umfasse die Gütergemeinschaft alle in Frankreich belegenen unbeweglichen Sachen, die die Eheleute heute besäßen, sowie alle diejenigen, die sie gegebenenfalls während ihrer Ehe aus irgendeinem Grund erwerben würden. Die Vereinbarung enthielt in Art. 2 Abs. 1 eine Anwachsungsklausel auf den Todesfall gemäß Art. 1524 Abs. 1 CC. Danach sollte im Falle der Auflösung der Gütergemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten der überlebende Ehegatte ungeachtet der Tatsache, ob Kinder oder Nachkommen des erstverstorbenen Ehegatten existieren oder nicht, das Alleineigentum an allen unbeweglichen Sachen der Gemeinschaft ohne Ausnahme und Vorbehalt erwerben und für die gemeinsamen Schulden aufzukommen haben.

Die Vereinbarung vom ... Dezember 2001 wurde sowohl vom Kläger als auch von den beteiligten französischen und deutschen Stellen so verstanden, dass sich die Gütergemeinschaft auf das gesamte Vermögen der Eheleute mit Ausnahme der inländischen Grundstücke bezog und die Anteile der E an diesem Vermögen aufgrund der Anwachsungsklausel auf den Kläger übergegangen sind. Die aus dem Kläger und der Tochter (T) der Eheleute bestehende Erbengemeinschaft erwarb danach lediglich die inländischen Grundstücke. T, das einzige Kind der Eheleute, erklärte sich mit notarieller Urkunde vom ... Juli 2002 mit der Vereinbarung vom ... Dezember 2001 einverstanden. Sie machte ihren (etwaigen) Pflichtteil nicht geltend. Der Erwerb des Klägers aufgrund der Anwachsungsklausel wurde in Frankreich erbschaftsteuerrechtlich nicht erfasst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger durch den weiterhin nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid vom 15. November 2004 auf ... EUR fest. Das FA ermittelte dabei den Wert des Erwerbs von ... EUR, indem es den Wert der von E stammenden Anteile des Klägers an den Grundstücken mit dem halben Grundstückswert (... EUR) und für den auf den Kläger übergegangenen Anteil der E am Restvermögen der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) einen Betrag von ... EUR ansetzte und hiervon Erbfallkosten von ... EUR abzog. Der vom FA angesetzte steuerpflichtige Erwerb von ... EUR ergab sich durch Berücksichtigung eines Freibetrags von 128.000 EUR und eines Bewertungsabschlags von ... EUR nach § 13 a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG aF) sowie des in § 16 Abs. 2 ErbStG aF vorgesehenen Freibetrags von 1.100 EUR und durc...