Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt aufgrund eines unbedingt abgeschlossenen Schenkungsvertrages von seinem Vater (V) mit dessen Ableben 20 Kunstwerke bekannter Maler des 19. und 20. Jahrhunderts. 16 Werke hatte V bis 1985 angeschafft. Vier Kunstwerke sind zwischen Ende Januar 1986 und 1995 hinzugekommen. Seit ihrer Anschaffung haben sich alle Werke durchgehend im Besitz der Eltern des Klägers befunden und wurden an deren Wohnort in Z verwahrt.

V verstarb Mitte Januar 2006. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Wert der Kunstwerke insgesamt 9.665.000 EUR. Der Wert der vier zwischen Ende Januar 1986 und 1995 erworbenen Kunstwerke belief sich auf 350.000 EUR.

Am 27.4.2006 schloss der Kläger einen Kooperationsvertrag mit einer Stiftung (S), die in Y Kunstwerke in einem Museum ausstellt. S erklärte, dass die Erhaltung der Kunstsammlung wegen ihrer Bedeutung für die Kunst im öffentlichen Interesse liege und sie daher ihr grundsätzliches Interesse bekunde, Bilder der Sammlung als Leihgabe zu erhalten und zur wissenschaftlichen Forschung zu bearbeiten. S erhielt das jederzeitige Zugriffsrecht für die Dauer des Vertrages, um den gesamten Kunstbesitz oder einzelne Werke auszustellen, sofern dagegen keine konservatorischen Bedenken bestünden und für eine Versicherung in entsprechendem Umfang Sorge getragen würde. Die Kunstgegenstände sollten wegen der begrenzten Hänge- und Depotmöglichkeiten und der hohen Versicherungskosten bei dem Kläger verbleiben. S hatte jedoch das Recht, die Gegenstände für Ausstellungen in ihren Räumen anzufordern. Der Kläger verpflichtete sich, seine Sammlung in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang Zwecken der Forschung und Volksbildung nutzbar zu machen. Der Kooperationsvertrag wurde für eine Dauer von zehn Jahren fest geschlossen und enthielt eine Verlängerungsoption. Seit April 2007 werden Bilder der Sammlung in Ausstellungen der S und in anderen Museen gezeigt.

Nach Anzeige der Schenkung am 4.4.2006 gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA –) reichte der Kläger am 1.6.2006 eine Schenkungsteuererklärung ein und beantragte die vollständige Schenkungsteuerbefreiung für die Sammlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes idF für das Streitjahr 2006 (ErbStG). Er führte hierzu aus, § 2 Abs. 4 des Gesetzes zum Schutz und zur Pflege der Denkmäler im Lande Z sehe auch den Schutz beweglicher Denkmäler vor. Er – der Kläger – komme seiner Verpflichtung zur Erhaltung der Kunstgegenstände nach § 7 DSchG nach, da die Kunstsammlung in jeder Hinsicht konservatorisch einwandfrei behandelt werde.

Mit Bescheid vom (...) setzte das FA die Schenkungsteuer mit 763.555 EUR fest. Hierbei blieben 60 % des Erwerbs nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a ErbStG steuerfrei.

Während des Einspruchsverfahrens zeigte der Kläger an, dass er ein Werk – welches V 1983 angeschafft hatte – mit einem Wert von 2.000.000 EUR nicht mehr für Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar machen werde. Mit geändertem Bescheid vom ... setzte das FA – nunmehr ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb einschließlich Vorerwerbe in Höhe von 6.406.600 EUR und abzüglich der Anrechnungsbeträge für die Vorschenkungen in Höhe von 254.715 EUR – die Schenkungsteuer mit 1.218.803 EUR fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem – in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 61 veröffentlichten – Urteil aus, es lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung von 60 % nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a ErbStG vor. Bei den Kunstgegenständen des Klägers handle es sich um eine bedeutende Sammlung, die im öffentlichen Interesse erhaltenswert sei. Des Weiteren erziele der Kläger daraus keine Einnahmen, und durch den Kooperationsvertrag mit S werde die Sammlung der Forschung oder der Volksbildung regelmäßig zugänglich und nutzbar gemacht. Die Voraussetzungen für eine vollständige Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b ErbStG seien aber nicht erfüllt. Zwar habe sich die Sammlung seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befunden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG). Jedoch fehle es an der Bereitschaft des Klägers, die Sammlung den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG). Um die Voraussetzungen einer solchen Bereitschaft zu dokumentieren, reiche eine schriftliche Mitteilung an die untere Denkmalbehörde aus. Eine solche zeitnah zur Schenkung gefertigte Anzeige liege aber im Streitfall nicht vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG und des § 89 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Bei der Bereitschaft, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen, handle es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Dieses subjektive Tatbestandsmerkmal könne nur anhand objektiver Indizien in einer Gesamtschau des Einzelfalls überpr...

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