ZErb 09/2019, Verfügungsmöglichkeiten über eine in der S ... / 4. Anrechnungsmethode

In Deutschland gilt die Anrechnungsmethode. Einzig der schweizerische Liegenschaftsbesitz eines in Deutschland verstorbenen Schweizer Bürgers ist von der deutschen Steuer befreit. Diese Steuerbefreiung gilt selbst dann, wenn das unbewegliche Vermögen in der Schweiz keiner Steuer unterliegt.

Bei der Anrechnung der Schweizer Erbschaftsteuer (§ 21 deutsches ErbStG) ist Voraussetzung, dass ein Fall der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 vorliegt; anders gesagt: Wohnsitz des Erblassers und/oder der/des Erwerber/s.

Schließlich ist die Entsprechensklausel zu baechten: Zur Anrechnung wird nur eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer zugelassen, d. h. eine Steuer, die unmittelbar durch den Tod einer Person ausgelöst wird und den Nachlass dieser Person beim Übergang erfasst. Eine solche liegt von Schweizer Seite vor.

Die Voraussetzung der Besteuerung desselben Vermögens ist gegeben. Auslandsvermögen wird nach § 121 BewG bewertet. Die Anrechnung erfolgt nach Art. 10 b) des DBA. Danach rechnet Deutschland die Schweizer Steuer auf das steuerpflichtige Auslandsvermögen an, allerdings mit einer Kappung: Der Teil der ausländischen (Schweizer) Steuer, der die anteilige inländische (deutsche) Steuer übersteigt, ist nicht anrechenbar. Für die Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Erbschaftsteuer ist nach § 21 Abs. 1 S. 1 EStG ein Antrag notwendig. Des Weiteren ist zu beachten, dass die ausländische Steuer nach § 21 Abs. 1 S. 4 ErbStG nur anrechenbar ist, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von 5 Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist. Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil vom 22. September 2010 entschieden, dass diese Vorschrift so auszulegen ist, dass die Zahlung der ausländischen Steuer ein rückwirkendes Ereignis darstellt. Wenn daher die ausländische Steuer innerhalb des 5-Jahres-Zeitfensters rechtlich entstanden ist, kann sie auch noch dann angerechnet werden, wenn sie erst nach Ablauf der 5 Jahre gezahlt wird (dazu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Unschädlich ist es ebenfalls, wenn die ausländische Steuer erst nach der deutschen entsteht^[9]. Der ausländische Steuerbescheid wird von der deutschen Behörde regelmäßig als sachlich richtig unterstellt. Zu Einzelfragen:

[9] FG Köln, ZEV 2012, 222.

(1) Nachlasssteuer

In der Schweiz wird eine Erbschaftsteuer nur auf kantonaler, d.h. nicht auf Bundesebene erhoben. Die Ausgestaltung ist in den 26 Kantonen unterschiedlicher Natur. Einzelne Kantone besteuern den Nachlass ohne Rücksicht auf die Erben (reine Nachlasssteuer), die Mehrzahl hingegen besteuert den Erbanfall und berücksichtigt dabei den Verwandtschaftsgrad, um die Steuerbelastung zu bestimmen (so genannte Erbanfallsteuer). Grundstücke, die vererbt werden, sind stets in dem Kanton zu versteuern, in dem sie liegen (Belegenheit). Im Kanton Fribourg z. B. existieren eine Erbschaftsteuer sowie eine Gemeindesteuer. Die Gemeinden können eine Zusatzabgabe auf Grundlage der Erbschaftsteuer erheben. Von dieser Möglichkeit wird von allen Gemeinden Gebrauch gemacht; Ausnahmen bilden lediglich Pierrafortscha et Senède. Die Gemeindesteuer darf aber 70 % der Erbschaftsteuer nicht übersteigen.

(2) Steuerpflichtige/r

Steuerpflichtige sind die Empfänger der Vermögensanfälle und Zuwendungen, d. h. hier die Erben zu gleichen Teilen. Der Ehemann gilt, auch nicht in der Schweiz, als erbberechtigt. Vorausgesetzt wird zudem, dass Erben erster Ordnung (Abkömmlinge, sprich: Kinder) nicht vorhanden sind.

Für eine Nacherbeneinsetzung spricht hier nichts. Eine solche liegt vor, wenn es eine Verfügung von Todes wegen gibt, mittels derer der Erblasser zwei aufeinanderfolgende Erben oder Vermächtnisnehmer bestimmt. Sollte dies künftig in Frage kommen, dann gilt in diesem Fall für den Kanton Fribourg: Wenn der Vorerbe die Vermögenssubstanz zu erhalten hat, wird er auf dem kapitalisierten Ertrag der ihm zukommenden Erbschaft besteuert. Muss er dies nicht, wird der Vorerbe auf dem Gesamtwert der ihm zufallenden Güter besteuert. Der Nacherbe wird (wie ein ordentlicher Erbe) auf dem Wert der Güter besteuert, die ihm tatsächlich zugekommen sind. Der dabei anwendbare Steuersatz wird nach dem Verwandtschaftsgrad mit dem Erblasser definiert.

(3) Die Steuerpflicht bei Nutznießung

In der Regel ist bei Nutznießern der Kapitalwert der Nutznießung durch den Nutznießer in Abhängigkeit von seinem Verwandtschaftsgrad zum Erblasser zu versteuern. Wird jedoch nicht allein eine Nutznießung eingeräumt, sondern gleichzeitig das Nutznießungsvermögen an eine Drittperson übertragen, so schuldet der neue Eigentümer generell die Steuer auf dem um den Kapitalwert der Nutznießung reduzierten bloßen Eigentum, also auf der Differenz zwischen dem belasteten Kapital und dem erwähnten kapitalisierten Wert.

In Fribourg z. B. ist der Kapitalwert der Nutznießung vom Nutznießer bzw. Begünstigten, der gesamte Vermögensanfall, abzüglich Kapitalwert der Nutznießung, von den Erben zu versteuern. Die Erben haften nach Fribourger Recht grundsätzlic...