Die erbschaftsteuerliche Behandlung von Übertragungen treuhänderisch gehaltener Unternehmensbeteiligungen bzw. stiller Beteiligungen hat – leider – eine etwas wechselvolle Geschichte hinter sich. War es bis Mitte 2005 gang und gäbe, die Privilegierungen nach § 13 a ErbStG aF auch für diese Arten betrieblichen Vermögens in Anspruch zu nehmen bzw. – aus Verwaltungssicht – zu gewähren, änderte die Finanzverwaltung dann ihre Meinung und versagte sämtliche Begünstigungen. Nun ist diese Frage durch ein Urteil des niedersächsischen Finanzgerichts glücklicherweise wieder in Bewegung geraten.
Treuhandverhältnisse zeichnen sich – zivilrechtlich betrachtet – dadurch aus, dass der Treugeber nicht der zivilrechtliche Eigentümer des Treugutes ist. Vielmehr steht ihm gegenüber dem Treuhänder ein Herausgabeanspruch nach § 667 BGB zu. Hieraus hat die Finanzverwaltung im Jahr 2005 den Schluss gezogen, dass die erbschaftsteuerrechtlichen Privilegierungen des § 13 a ErbStG aF für treuhänderisch gehaltenes Betriebsvermögen nicht zu gewähren seien.[1] Gleiches sollte auch für atypische Unterbeteiligungen sowie atypisch stille Beteiligungen gelten.[2]
Ob und inwieweit die Finanzverwaltung an dieser einschränkenden und mit dem Wortlaut sowohl des alten als auch des aktuellen Erbschaftsteuergesetzes nicht vereinbarenden Sichtweise festhält, ist aber zunehmend fraglich.
Mit Urteil vom 25.1.2001[3] entschied der BFH, dass § 39 Abs. 2 AO im Bereich der Erbschaftsteuer nicht anzuwenden sei. Hieraus zog die Finanzverwaltung den Schluss, dass hinsichtlich der Anwendung der erbschaftsteuerrechtlichen Privilegierungen für Betriebsvermögen auch auf die unmittelbare Eigentümerstellung abzustellen sei und eine Zurechnung beim wirtschaftlichen Eigentümer (Treugeber) nicht in Betracht komme. Bei atypisch stillen Gesellschaften und atypisch stillen Unterbeteiligungen handele es sich um reine Innengesellschaften, die über kein eigenes Betriebsvermögen verfügten. Mithin fehle es auch hier an einer unmittelbaren Beteiligung des Stillen an begünstigungsfähigem Betriebsvermögen bzw. Mitunternehmeranteilen.
Zu Recht ist diese einschränkende Haltung der Finanzverwaltung vielfach kritisiert worden.[4] Reagiert hat die Verwaltung hierauf indes nicht. Anlass, die bisherige Position zu überdenken, gab ihr – jedenfalls dem Bayerischen Staatsministerium als eigentlicher Ausgangsbehörde – erst ein Urteil des niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.7.2010.[5] Das Gericht stellt hier klar, dass sowohl der Freibetrag als auch der verminderte Wertansatz nach § 13 a ErbStG aF auch im Falle der Übertragung einer mittelbar gehaltenen Kommanditbeteiligung zu gewähren sei, da diese inländisches Betriebsvermögen iSv § 12 Abs. 5 ErbStG darstelle und daher von § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG aF erfasst werde. Das FG stützt seine Sichtweise dabei auf die Grundaussage, dass der Begriff des begünstigten Betriebsvermögens in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG aF nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen ist. Das Gesetz verweist zur Bestimmung des Begriffs "inländisches Betriebsvermögen" nicht nur unmittelbar durch die Konkretisierung "im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG", sondern auch mittelbar über § 12 Abs. 5 ErbStG auf die ertragsteuerlichen Grundsätze.[6] Dasselbe gilt für die entsprechenden bewertungsrechtlichen Vorschriften. Bei Personengesellschaften kommt es vor diesem Hintergrund entscheidend auf den ertragsteuerlichen Mitunternehmerbegriff an.[7] Im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes bestehen daher – so das FG – keinerlei Anhaltspunkte, die erbschaftsteuerrechtlichen Privilegierungen im Falle treuhänderisch gehaltenen Betriebsvermögens bzw. treuhänderisch gehaltener Beteiligungen an Mitunternehmerschaften zu versagen. Die zivilrechtliche Einordnung des Treuhandverhältnisses ist insoweit nicht entscheidend.
Vor dem Hintergrund dieser zutreffenden rechtlichen Würdigung durch das niedersächsische Finanzgericht kommt es also bei Beteiligungen an Personengesellschaften allein darauf an, ob der treuhänderisch gehaltene Anteil dem Treugeber die Stellung eines Mitunternehmers im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vermittelt. Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrags oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.[8] Ob diese Merkmale vorliegen, ist anhand der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu bestimmen, wobei sowohl rechtliche auch als wirtschaftliche Gesichtspunkte zu würdigen sind.[9] Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerschaft müssen gleichermaßen vorliegen, können jedoch im Einzelfall unterschiedlich stark ausgeprägt sein.[10]
Die Entscheidung des niedersächsischen Finanzgerichts hatte zwar ausdrücklich die Revision zugelassen, wurde aber seitens der unterlegenen Finanzverwaltung nicht angegriffen und ist daher mittlerweile rechtskräftig. Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen hat auf diese Entscheidung mit Erlass vom 16. 9.2010[11] reagie...
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