Die steuerlichen Auswirkungen der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf den Familienpool hängen von diversen Faktoren ab. So ist zum einen relevant, ob die Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen gehören und wie lange der Einbringende bereits Eigentümer der Einbringungsgegenstände ist. Zum anderen ist der steuerliche Status der Gesellschaft (vermögensverwaltend oder gewerblich) von Bedeutung. Zudem ist relevant, ob dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird; in diesem Fall stellt sich die Frage eines steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäfts.
Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens auf eine Personengesellschaft stellt sich insbesondere die Frage, ob eine unentgeltliche Übertragung oder ob ein tauschähnlicher Vorgang gegeben ist. Nur in letzterem Fall kann ein potenziell steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vorliegen. Anders als bei Vermögensübertragungen auf im steuerlichen Sinne gewerbliche Personengesellschaften ist bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften insoweit nicht relevant, wie die Verbuchung des übertragenen Wirtschaftsgutes auf Ebene der Personengesellschaft erfolgt. Entscheidend ist vielmehr, ob und inwieweit sich die (wirtschaftliche) Beteiligung der involvierten Personen an dem übertragenen Wirtschaftsgut bzw. den von der Gesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgütern ändert.
Da die von einer im steuerlichen Sinne vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern anteilig nach Bruchteilen zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), ist eine entgeltliche Veräußerung von Immobilien an eine vermögensverwaltende KG bzw. GmbH & Co. KG (und umgekehrt) aus steuerlicher Sicht nicht möglich, soweit der veräußernde Gesellschafter selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Ein entgeltliches Austauschgeschäft liegt nur in Höhe der Quote vor, in welcher Dritte als Gesamthänder an der Gesellschaft beteiligt sind.[16] Eine entsprechende Bruchteilsbetrachtung gilt auch im Fall der Einbringung eines Grundstücks gegen Gewährung von Gesellschafterrechten unter Übernahme von Verbindlichkeiten des Einbringenden durch die Gesellschaft. Soweit das eingebrachte Grundstück nach der Einbringung anderen Gesellschaftern nach Bruchteilen zuzurechnen ist, ist für diese Gesellschafter von einem Anschaffungsvorgang auszugehen. Auch die von der Gesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten sind entsprechend der Beteiligungsquote den anderen Gesellschaftern zuzuordnen und stellen für diese Anschaffungskosten in Bezug auf das eingebrachte Grundstück dar.[17] Ob für den Einbringenden zugleich ein einkommensteuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft entsteht, hängt im Fall der Einbringung einer Immobilie des Privatvermögens davon ab, ob die zehnjährige Haltefrist (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) bereits abgelaufen ist.
Dementsprechend führt auch die Einbringung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nur insoweit zu Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen, als sich die Anteile der Gesellschafter an den eingebrachten Grundstücken gegenüber ihrer früheren Beteiligungsquote erhöhen; insoweit ist von einem Tauschgeschäft auszugehen.[18] Dies gilt auch bei Einbringung verschiedener Grundstücke durch mehrere Gesellschafter; hier werden – wirtschaftlich gesehen – jeweils Miteigentumsanteile an den eingebrachten Grundstücken getauscht.[19]
Bringt im Fallbeispiel ausschließlich F als zu 100 % am Gesellschaftsvermögen beteiligte Kommanditistin Immobilienvermögen gegen Erhöhung ihres Kapitalanteils in die vermögensverwaltende KG bzw. GmbH & Co. KG ein, ist ihr das eingebrachte Vermögen steuerlich weiterhin aufgrund der Bruchteilsbetrachtung in vollem Umfang zuzurechnen und zählt steuerlich (mittelbar) zu ihrem Privatvermögen. Dasselbe würde im Fall eines Verkaufs an die Gesellschaft gelten, ebenso im Fall einer (unentgeltlichen) verdeckten Einlage. Ein steuerlich relevanter Veräußerungsvorgang wäre hierin nicht zu sehen. Vor diesem Hintergrund bietet es sich an, auch auf Ebene der Gesellschaft die bisherigen Buchwerte bzw. Anschaffungskosten fortzuführen.
Formulierungsbeispiel für Regelung zur Gegenleistung in Einbringungsurkunde
§ 1
Gegenleistungen, Rechtsgrund
(1) Die Einbringung des Grundbesitzes erfolgt zum Buchwert (Anschaffungswert bzw. Herstellungskosten abzüglich vorgenommener Abschreibungen) mit Wirkung zum Einbringungsstichtag. Der Buchwert des Grundbesitzes zum Einbringungsstichtag beträgt insgesamt x EUR. Die Einbringung der Depots erfolgt ebenfalls zum Buchwert (Anschaffungskosten). Dieser beträgt insgesamt x EUR.
(2) Durch die Einbringung wird die sich aus dem anliegenden Gesellschaftsvertrag ergebende Einlageverpflichtung der Einbringenden vollständig erfüllt.
(3) Die Einbringung des Grundbesitzes erfolgt gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in Höhe der vereinbarten Festkapitalanteile und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Höhe der im Gesellschaftsvertrag vere...
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