ZAP 6/2020, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht: Grundlag ... / III. Einkommensermittlung

Die Höhe der Körperschaftsteuer bemisst sich gem. § 7 Abs. 1 KStG nach dem "zu versteuernden Einkommen". Das KStG knüpft somit auch an den Einkommensbegriff des EStG an, der jedoch durch die Besonderheiten einer Körperschaft im Vergleich zu natürlichen Personen und die auf die Körperschaften zugeschnittenen Sondervorschriften des KStG modifiziert ist. Nach § 7 Abs. 2 KStG ist das zu versteuernde Einkommen das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG vermindert. Wie dieses zu ermitteln ist, bestimmen die §§ 7–22 KStG.

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommen- und des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 KStG). Vorschriften des EStG, die ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten sind, wie z.B. Sonderausgaben, Freibeträge, außergewöhnliche Belastungen usw. sind dabei jedoch nicht anwendbar. Auch im Körperschaftsteuerrecht sind die erzielten Einkünfte grds. der jeweiligen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind nicht möglich, da diese das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen (BFH, Urt. v. 30.11.1966 – I 215/64, BStBl III 1967, 400). Auch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit können bei Körperschaften nicht in Betracht kommen (BFH, Urt. v. 20.2.1974 – I R 217/71, BStBl II 1974, 511; Urt. v. 1.12.1982 – I R 238/81, BStBl II 1983, 213). In welche der fünf übrigen Einkunftsarten die Einkünfte einer Körperschaft einzuordnen sind (soweit nicht § 8 Abs. 2 KStG anzuwenden ist), bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 13–24 EStG.

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, also neben jeder deutschen Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, KGaA) u.a. auch für ausländische Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland (z.B. eine englische PLC), sind nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Grundsätzlich ist das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, das nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG zu ermitteln ist, Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer. Ein wesentlicher Unterschied zum EStG besteht darin, dass eine Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre hat (vgl. Bode in Kirchhof EStG, 18. Aufl. 2019, § 4 Rn 64; BFH, Urt. v. 4.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123). Entgegen seiner früheren Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 2.11.1965 – I 221/62 S, BStBl III 1966, 255; Urt. v. 4.3.1970 – I R 123/68, BStBl II, 1970, 470) lehnt der BFH eine außerbetriebliche Sphäre für Kapitalgesellschaften ab (BFH, Urt. v. 4.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; Urt. v. 8.7.1998 – I R 123/97, BFH/NV 1999, 269; Urt. v. 6.12.2016 – I R 50/16, BStBl II 2017, 324). Dies hat für die Frage der Zuordnung von Vermögensänderungen außerhalb der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG Bedeutung, insb. bei der Beurteilung verlustbezogener Tätigkeiten, die ohne Einkunftserzielungsabsicht aus privaten Motiven der Gesellschafter ausgeübt werden (zur Problemlage und Rechtsentwicklung vgl. Schallmoser et al in Herrmann/Heuer/Raupach, 295. Lieferung 2019, § 8 KStG Rn 73 ff.). Es erfolgt außerhalb der Steuerbilanz eine Einkommenskorrektur über den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung (dazu unter VI 1).

Einer Kapitalgesellschaft sind alle die Einkünfte zuzurechnen, die sie erzielt (BFH, Urt. v. 13.12.1989 – I R 98/86, BStBl II 1990, 468; Urt. v. 6.12.2016 – I R 50/16, BStBl II 2017, 324). Sie erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die sie auslösende Tätigkeit im Namen und für Rechnung der Gesellschaft ausgeübt wird. Bei der Gewinnermittlung insb. von GmbH können sich Schwierigkeiten in der Frage ergeben, wem die Einkünfte zuzurechnen sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer neben dieser Tätigkeit auch als selbstständiger Einzelunternehmer tätig ist. Besondere Zweifel können sich dann ergeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer auf demselben Gebiet tätig ist wie die von ihm vertretene GmbH, ohne dass vertragliche Vereinbarungen über eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung beider Unternehmen bestehen.

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer. Der sog. Veranlagungszeitraum ist somit gem. § 7 Abs. 3 KStG das Kalenderjahr. Für dieses sind die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Dieser Ermittlungszeitraum kann sich verkürzen, wenn die Steuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres bestanden hat. Bei Steuerpflichtigen, die zur Buchführung verpflichtet sind, ist das Wirtschaftsjahr der maßgebende Ermittlungszeitraum. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr gilt der Gewinn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Über § 8 Abs. 1 KStG gelten die im Einkommensteuergesetz geregelten Abzugsverbote (insb. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach den §§ 4 Abs. 5, Abs. 5b, 4j EStG und die Zinsschranke nach § 4h EStG, die von § 8a KStG ergänzt wird) auch für die Körperschaftsbesteuerung. Darüber hinaus enthält § 10 KStG spezielle körperschaftsteuerliche Abzugsverbo...