XI Rechnungslegung / 3.5.6 Fremdkapital

3.5.6.1 Kennzeichen und Entstehen

 

Rz. 1256

Fremdkapital stellt eine gegenwärtige Verpflichtung der Stiftung dar, die aus vergangenen Ereignissen resultiert und deren Erfüllung einen Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Wert erwarten lässt. Im deutschen Handelsrecht werden die Schulden (Fremdkapital) in der Bilanz nach "Verbindlichkeiten" und "Rückstellungen" unterschieden. Rückstellungen unterscheiden sich von Verbindlichkeiten dadurch, dass sie hinsichtlich ihrer Höhe und/oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.

 

Rz. 1257

Schulden (Verbindlichkeiten oder Rückstellungen) sind dann anzusetzen, wenn sie entstanden sind (Vollständigkeitsgebot gem. § 246 Abs. 1 HGB). Das Entstehen einer Schuld setzt den Erhalt einer Rechnung nicht voraus. Vielmehr ist eine Schuld bereits dann entstanden, wenn folgende Merkmale vorliegen:

  1. Leistungszwang gegenüber einem anderen (Außenverpflichtung)
  2. Wirtschaftliche Belastung
  3. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Ein Leistungszwang gegenüber einem Anderen (Außenverpflichtung) kann rechtlich begründet sein oder in einem faktischen Zwang bestehen. Die rechtliche Begründung kann sich aus dem Zivilrecht (gesetzliche oder rechtsgeschäftliche Schuldverhältnisse) oder aus dem öffentlichen Recht ergeben. Dingliche Lasten, die auf ein Dulden oder Unterlassen gerichtet sind (z. B. Grunddienstbarkeit, Nießbrauch, Erbbaurecht) sind i. d. R. als Verpflichtungen im Rahmen schwebender Geschäfte nicht passivierungsfähig. Bei der dinglichen Sicherung ist die gesicherte Schuld (z. B. Darlehensverbindlichkeit zu passivieren, nicht jedoch die Sicherung, z. B. die Hypotheken- oder Grundschuldlast.

 

Praxis-Beispiel

Die Stiftung kauft für ihr Alten- und Pflegeheim Lebensmittel ein. Mit dem Erhalt der Ware ist eine entsprechende Verbindlichkeit aus Lieferung und Leistung zu passivieren.

Die Stiftung nimmt ein Bankdarlehen auf, das mit einer Grundschuld abgesichert wird. Mit der Auszahlung des Darlehensvertrages ist in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten zu passivieren. Die Eventualverbindlichkeit aus der Grundschuld hingegen ist nur angabepflichtig, wenn sie als Sicherheit für eine fremde Schuld dient (vgl. § 251 HGB, § 268 Abs. 7 HGB).

Faktische Verpflichtungen sind nicht einklagbare Leistungsverpflichtungen, denen sich der Verpflichtete aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann.

 

Praxis-Beispiel

Laut Stiftungssatzung haben die Destinatäre "keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen der Stiftung" oder Stiftungsmittel werden "nach Maßgabe der Haushaltslage" gewährt. Im Rahmen der zweckentsprechenden Mittelverwendung können sich solche faktischen Verpflichtungen auch ohne Rechtsanspruch ergeben.

Eine wirtschaftliche Belastung ist stets gegeben, wenn die Verpflichtung bereits vor dem Stichtag rechtlich entstanden ist.

Ist die Verpflichtung rechtlich noch nicht entstanden, so liegt eine wirtschaftliche Belastung vor, wenn künftige Vermögensabgänge (insbesondere Ausgaben) zu leisten sind, die nicht künftigen Erträgen zugerechnet werden können. Eine wirtschaftliche Belastung liegt jedoch auch vor, soweit im Rahmen schwebender Geschäfte die künftigen Aufwendungen die künftigen Erträge übersteigen.

Bedeutung hat die Abgrenzung des Entstehens von Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) für Stiftungen insbesondere bei der Bilanzierung satzungsmäßiger Leistungen.

Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bedeutet, dass mehr für als gegen den Abfluss von Mitteln spricht. Problematisch sind bei Stiftungen insbesondere die Fälle, in denen der Begünstigte seinen Anspruch (mit hoher Wahrscheinlichkeit) nicht kennt.

 

Praxis-Beispiel

Eine Stiftung gewährt Ausgleichszahlungen für erlittenes Unrecht. Es ist weder die Zahl der Berechtigten noch deren Aufenthaltsort bekannt.

In solchen Fällen ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung abzuschätzen, wie hoch die Verpflichtung zum jeweiligen Stichtag ist. I. d. R. relativiert sich dieses Problem durch die Festlegung von Ausschlussfristen.

3.5.6.2 Bilanzierung satzungsmäßiger Leistungen

 

Rz. 1258

Satzungsmäßige Leistungen sind solche Mittelabflüsse, die die Stiftung aufgrund ihrer Satzung zu erfüllen hat. Die Bilanzierung der Verpflichtungen gegenüber Destinatären (Genussberechtigten) erfolgt unabhängig davon, ob diese einen klagbaren Anspruch auf diese Leistungen der Stiftungen haben oder nicht. Die Passivierung dieser Außenverpflichtung richtet sich nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen. Eine im Grunde und der Höhe nach bestimmte und verpflichtende Zusage an den Leistungsempfänger ist demnach als Verbindlichkeit zu erfassen. Sind Außenverpflichtungen am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe und des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt, so sind diese Verpflichtungen als Rückstellungen auszuweisen (vgl. § 249 HGB).

 

Rz. 1259

Aufschiebend bedingte Verpflichtungen sind erst nach Eintritt der Bedingung zu passivieren.

 

Praxis-Beispiel

Bei einer Leistungszusage unter dem Vorbehalt des Vorhandenseins ausreichender Stiftungsmittel ist diese Verpflichtung erst ...

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