XI Grundzüge der Besteuerun... / 1.7.5 Gesellschafterfremdfinanzierung/Zinsschranke
 

Rz. 1888

Durch das UntStRfG 2008 ist die steuerliche Behandlung der Fremdfinanzierung der Körperschaften grundlegend neu geregelt worden. An die Stelle der bisherigen Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG a. F.) tritt nunmehr die Zinsschranke gem. § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG. Nach der Gesetzesbegründung soll die Zinsschranke die Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen erhöhen und zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats beitragen.

Die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke gem. § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG ist nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg zweifelhaft. Nach Auffassung des BFH bestehen zumindest ernstliche Bedenken, ob § 8a Abs. 2 Alt. 3 KStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, weil neben sog. Back-to-Back-Finanzierungen auch übliche Fremdfinanzierungen von der sog. Zinsschranke erfasst werden.

 

Rz. 1889

Wesentliche Unterschiede sind:

  • personenunabhängige Regelung,
  • Unabhängigkeit der Regel von der Relation der Eigenkapital- zur Fremdkapital-Finanzierung,
  • keine Differenzierung nach Art des Fremdkapitals,
  • übermäßige Vergütungen werden als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben mit der Möglichkeit eines Vortrags statt als vGA behandelt,
  • keine Erstreckung auf die Ebene des Fremdkapital-Gebers.

1.7.5.1 § 8a KStG a. F. (bis 2007)

 

Rz. 1890

Nach § 8a KStG galten Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft von einem wesentlich beteiligten Anteilseiger (Beteiligung größer als 25 %) oder von einer diesem nahe stehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nicht nur kurzfristig erhalten hat, als verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn das Fremdkapital das 1,5fache des Eigenkapitals (sog. save haven) überstieg und die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen nicht auch von einem Dritten hätte erhalten können (§ 8a Abs. 1 KStG a. F.). Dies galt nicht, wenn die Vergütungen die Freigrenze von 250.000 EUR nicht überstiegen. § 8a KStG a. F. erfasst auch Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einem Dritten (z. B. Banken) mit Rückgriffsmöglichkeit auf wesentlich beteiligte Anteilseigner oder diesem nahe stehenden Personen (sog. Back-to-Back-Finanzierungen) erhalten hat.

 

Rz. 1891

Die ursprünglich bis 2003 geltende Beschränkung der Gesellschafterfremdfinanzierung auf ausländische Anteilseigner in § 8a KStG ist durch das sog. Lankhorst-Hohorst-Urteil des EuGH für europarechtswidrig angesehen worden. Der Gesetzgeber hat § 8a KStG durch das sog. Korb II-Gesetz neu geregelt und mit Wirkung zum 1.1.2004 auf Inlandssachverhalte ausgedehnt. Dennoch waren nach Ansicht in der Literatur die europarechtlichen Bedenken nicht ausgeräumt worden. Die Vorschrift wurde durch die Neuregelung verschärft, indem das frühere Holdingprivileg eines erweiterten save haven abgeschafft (§ 8a Abs. 4 KStG a. F.), eine in der Praxis schwer handhabbare Missbrauchsregel für nachgeschaltete Personengesellschaften eingeführt (§ 8a Abs. 5 KStG a. F.) und der Anwendungsbereich der Vorschrift auf fremdfinanzierte Beteiligungsverkäufe innerhalb eines Konzernverbundes erweitert ­wurde.

 

Rz. 1892

Die Vergütungen für Fremdkapital sind als Betriebsausgaben bereits in der Handels- bzw. Steuerbilanz berücksichtigt worden. § 8a KStG ordnete aber als Einkommensermittlungsvorschrift an, dass diese Vergütungen außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden müssen. Es traten sowohl bei der kapitalaufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch beim finanzierenden Anteilseigner die Rechtsfolgen wie bei einer vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ein. Die Rechtsfolgen des § 8a KStG traten ein, soweit und solange der save haven überschritten war und der Fremdkapitalgeber auch Anteilseigner war bzw. eine nahe stehende Person die Qualifikation i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG besaß. Daraus ergibt sich, dass bei nur zeitweisem Überschreiten des save haven eine Umqualifizierung der Vergütungen in vGA nur zeitanteilig in Betracht kam.

1.7.5.2 Zinsschranke (ab 2008)

 

Rz. 1893

Rechtsgrundlage für die Zinsschranke ist § 4h EStG, der aufgrund von § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften gilt, erweitert um die Regelungen in § 8a KStG.

 

Rz. 1894

Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des Zinsertrags des Betriebs in voller Höhe, darüber hinaus (Nettozinsaufwendungen) nur bis zur Höhe von 30 % des um die Zinsaufwendungen, um die AfA-Beträge gem. § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2, § 7 EStG, um Spenden gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und um den Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Einkommens (sog. verrechenbares EBITDA) abzugsfähig.

 

Rz. 1895

§ 4h EStG stellt auf die Fremdfinanzierung eines Betriebs ab. Natürliche Personen können mehrere Betriebe unterhalten, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dagegen nur einen Betrieb. Innerhalb eines Organkreises gelten Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb und demnach wirken sich organschaftsinterne Finanzierungen nicht auf das Einkommen der Organgesellschaft aus (§ 15 Nr. 3 KStG).

 

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