XI Anhang I: Sonderfragen zur Publikums-KG / 2.11 Grunderwerbsteuer und Grundstücksgesellschaften

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Bei der Übertragung von Anteilen an einer Grund besitzenden Gesellschaft, dem Beitritt von Gesellschaftern also, kann die Grunderwerbsteuer nicht durch Zurückhalten eines Zwerganteils oder einen formal in der Gesellschaft verbliebenen Altgesellschafter vermieden werden.

Bei Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Gesellschaft ist § 1 Abs. 2a GrEStG zu beachten:^[1] § 1 Abs. 2a Satz 1 bis 6 GrEStG hat folgenden Wortlaut: "Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren des Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftervermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht."^[2]

Es ist also "bei mittelbaren Gesellschafteränderungen zwischen Personengesellschaften nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG und Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 2a Satz 3 ff. GrEStG zu unterscheiden. Bei zwischengeschalteten Personengesellschaften ist für die Ermittlung einer schädlichen Änderung im Gesellschafterbestand folglich durchzurechnen ("transparent") und bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften dagegen darauf abzustellen, ob mindestens 95 % der Anteile an der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft ("intransparent") auf neue Gesellschafter übergehen."^[3]

Mit Urteil v. 12.3.2014, II R 51/12, BStBl 2016 II S. 356 hat der BFH entschieden, dass vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt ist, wenn ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten verkauft und die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist. Seine Entscheidung hat der BFH maßgeblich damit begründet, dass eine zwischengeschaltete Personengesellschaft im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln sei, wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft komme es für die Bestimmung der Quote nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Bei einem mittelbaren Anteilserwerb seien zwischengeschaltete Personengesellschaften den zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gleichzustellen, weil mangels zivilrechtlicher Regelung an die rechtlich begründete Einflussmöglichkeit – und damit an das Gesellschaftskapital – anzuknüpfen sei.^[4]

Im Urteil v. 17.5.2017^[5]

stellt der BFH klar, dass es zur Grunderwerbsteuerpflicht auch kommt, wenn ein Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen erhöht, der Gesellschafterbestand als solcher sich zivilrechtlich nicht ändert.

§ 9 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 GrEStG subsumieren aufgrund einheitlicher, auf das gesamte Vertragsgeflecht durchgreifender Betrachtung sowohl den Erwerb des Grundstücks als auch den der Baulichkeit unter das GrEStG. Als Gegenleistung ist der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen zugrunde zu legen, soweit sie auf den Erwerb von Grundstück und Baulichkeit entfallen.

Gegenstand der Besteuerung mit Grunderwerbsteuer ist prinzipiell das Grundstück nach dem vertraglich vereinbarten Zustand. Dies kann auch die zukünftige Bebauung eines Grundstücks betreffen. Dann unterliegt nicht nur das reine Grundstück mit dem Grund und Boden der Grunderwerbsteuer, sondern auch der Wert der Bebauung. Darin einzubeziehen sind ggf. auch Leistungen, die mit einem Dritten vertraglich vereinbart wurden. Der BFH hat dazu den Begriff des "einheitlichen Vertragswerks" geprägt. Entscheidend für ein einheitliches Vertragswerk ist, ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht; die Umstände des Einzelfalls sind entscheidend (BFH, Urteil v. 8.3.2017, II R 38/14.

Der BFH führt aus ("Steuer-Telex" 22/2017, S. 339/340): Der objektiv sachliche Zusammenhang...