VII Besteuerung der Gesells... / 2.3.4 Rechnungslegung bei der Personenhandelsgesellschaft
 

Rz. 773

Sind dagegen die Vorschriften des § 264a HGB bzw. des PublG nicht anzuwenden, besteht eine gewisse Freiheit zum Ausweis des Eigenkapitals und der Bildung verschiedener Gesellschafterkonten. Anders als bei der Buchführung einer Einzelfirma werden bei Personenhandelsgesellschaften mehrere Kapitalkonten und mehrere Privatkonten geführt. Dabei ist jedoch für die Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital genau zu trennen zwischen der handelsrechtlichen und der steuerlichen Beurteilung.

 

Rz. 774

Grundsätzlich ist der Ausweis von Eigenkapital dann möglich, wenn

  • künftige Verluste mit den bereitgestellten Mitteln – also mit den betreffenden Gesellschafterkonten – bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind (Grundsatz der vollen Verlustteilnahme) und
  • im Falle einer Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann bzw. bei einer Liquidation Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem Eigenkapital auszugleichen sind (Grundsatz der Nachrangigkeit).[1832]

Als zentrale Kriterien des Eigenkapitals gelten somit die Haftungs- und Finanzierungsfunktion.[1833]

 

Rz. 775

Abzugrenzen vom Eigenkapital sind insbesondere aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen begründete Forderungen der Gesellschaft an Gesellschafter und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, z.B. Verbindlichkeiten aus Darlehen. Diese Verbindlichkeiten sind auf Seiten der Gesellschaft zwingend als Fremdkapital auszuweisen.[1834]

 

Rz. 776

 
Hinweis

In der Praxis sind für die Qualifikation als Darlehenskonto die folgenden Aspekte zu beachten:[1835]

  • keine Verlustbuchung auf den Darlehenskonten,
  • keine Einbeziehung des Darlehenskontos in die Ermittlung des Abfindungsanspruchs,
  • keine Erfassung von Entnahmen und Einlagen auf Darlehenskonten (Indiz für gesellschaftsrechtliche Veranlassung),
  • keine Abhängigkeit der Auszahlung vom Darlehenskonto von einem Gesellschafterbeschluss.
 

Rz. 777

Aus steuerlicher Sicht hat die Personenhandelsgesellschaft nach § 5 Abs. 1 EStG das steuerliche Betriebsvermögen auszuweisen, wobei zunächst die Vorschriften des Handelsrechts zu beachten sind. Eine Abweichung von der Handelsbilanz ergibt sich auch aus der Hinzurechnung von Sonderbetriebsvermögen zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personenhandelsgesellschaft.[1836] Dieses Sonderbetriebsvermögen stellt in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der Gesellschaft Eigenkapital dar.

 

Rz. 778

Um der materiellen Bedeutung der Gesellschafterkonten und der klaren Abgrenzung zwischen Gesellschafterdarlehens- oder Gesellschafterkapitalkonten Rechnung zu tragen, haben sich in der gesellschaftsvertraglichen Praxis verschiedene Modelle zur Gestaltung von Gesellschafterkonten herausgebildet (Zwei-, Drei- und Vierkontenmodell).[1837] Der BFH hat mit Urteil v. 16.10.2008[1838] sich erstmals grundlegend zur Qualifikation der verschiedenen Ausgestaltungen von Gesellschafterkonten geäußert.

 

Rz. 779

Den Gesellschafterkonten einer Personengesellschaft kommt nicht nur gesellschaftsrechtlich eine hohe Bedeutung zu. Sie sind vielmehr auch steuerlich von materiellem Interesse. Dabei ist die Unterscheidung, ob es sich um Kapital- oder Darlehenskonten handelt v.a. für die Anwendung von § 15a EStG und der Entscheidung, ob ein negatives Kapitalkonto, das zur Beschränkung der Verlustverrechnung führt, vorliegt, für § 4 Abs. 4a EStG und für die Behandlung der Verzinsung der Gesellschafterkonten von Bedeutung.[1839] Auch die steuerrechtliche Beurteilung einer Einlage z.B. von Grundstücken in eine Grundstücksgesellschaft kann von der Ausgestaltung der Kapitalkonten abhängen.[1840]

 

Rz. 780

Gemessen an der materiellen Bedeutung der Gesellschafterkonten können die gesetzlichen Regelungen im HGB nur als dürftig angesehen werden. Unterschieden wird i.d.R. zwischen dem Zwei-, Drei- und Vierkontenmodell. Das Zweikontenmodell ist dabei für die OHG, das Drei- und Vierkontenmodell für die KG gedacht. Im Einzelnen werden dabei die folgenden Konten unterschieden:

  1. Kapitalkonto I: Auf dem Kapitalkonto I wird der unveränderliche Kapitalanteil des Gesellschafters laut Gesellschaftsvertrag ausgewiesen. Dieser spiegelt die Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen wider. Die Ergebnisbeteiligung sowie die Stimmrechte richten sich grundsätzlich ebenfalls nach dem prozentualen Anteil am Gesamtkapital.
  2. Kapitalkonto II: Auf diesem Konto werden noch nicht geleistete, jedoch bereits auf Kapitalkonto I ausgewiesene Kapitaleinlagen verbucht. Daneben werden Gewinn- und Verlustanteile, Einlagen und Entnahmen auf diesem Konto ausgewiesen (Zweikontensystem).
  3. Verrechnungskonto[1841]: Auf diesem Konto können die Positionen des Kapitalkontos II aufgegliedert werden. Es werden entnahmefähige Gewinnanteile, Einlagen und Entnahmen verbucht. Beim Dreikontensystem werden auf dem Kapitalkonto II lediglich nicht entnahmefähige Gewinnanteile und Verlustanteile ausgewiesen.
  4. Verlustvortragskonto: Für Kommanditisten werden häufig Verlustvortragskonten geführt. Beim Vierkontensystem wird auf Kap...

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