Rz. 521
§ 6 Abs. 5 EStG behandelt die Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern. Details zu dieser Vorschrift ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2011.[1] Überführung bedeutet, dass ein Steuerpflichtiger das Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes überführt, sei es von einem Betrieb in einen anderen, sei es vom Betriebsvermögen in das Sondervermögen oder umgekehrt. Entscheidend ist, dass es sich stets um denselben Steuerpflichtigen handelt. Für diese Fälle gilt die Buchwertfortführung.
Übertragung bedeutet, dass das Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (und umgekehrt) oder vom Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmens in das Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmens (und umgekehrt) übertragen wird. Hier ist – auch wenn die Übertragung unentgeltlich erfolgt – der Teilwert anzusetzen.
Die Überführung wird allgemein als Transfer ohne einen (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Rechtsträgerwechsel verstanden, während eine Übertragung mit einem solchen Rechtsträgerwechsel verbunden ist.
Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn aus einem (Sonder-) Betriebsvermögen aus einem anderen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob das zu überführende Wirtschaftsgut ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens ist. Das zu überführende Wirtschaftsgut kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage sein. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ist die gleichzeitige Übernahme von Wirtschaftsgütern unschädlich.
Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese
- aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 1),
- aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2),
- aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nr. 2),
- unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft (Nr. 3),
übertragen werden.
Rz. 522
Die Begünstigung des § 6 Abs. 5 SAtz 3 EStG greift nicht, wenn dem übertragenden Rechtsträger ein anderes Entgelt als die Gewährung von Gesellschaftsrechten gewährt wird. Ein schädliches Entgelt liegt insbesondere vor, soweit die Personengesellschaft als aufnehmender Rechtsträger[2] gegenüber dem einbringenden Mitunternehmer eine Darlehensverbindlichkeit eingeht, Schulden oder Verbindlichkeiten übernimmt oder einen Kaufpreis bezahlt. Bei diesen teilentgeltlichen Übertragungen wird in der Rechtsprechung- und Literatur die Frage diskutiert, ob die strenge Trennungstheorie oder die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist. Umstritten ist, in welcher Weise bei der Aufteilung des Vorgangs in ein voll unentgeltliches und ein voll entgeltliches Geschäft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des Rechtsgeschäfts zuzuordnen ist.(1) Nach der von der Finanzverwaltung vertretenen sog. strengen Trennungstheorie, der sich der X. Senat des BFH anschließt, wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufgeteilt (BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279; BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164, jeweils m. w. N.). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein gewisser Gewinnrealisierungsbetrag.(2) Der IV. Senat des BFH und Teile der Literatur lehnen die Verwaltungsauffassung ab und favorisieren eine modifizierte Trennungstheorie. Sie ist jedoch dadurch gekennzeichnet, dass in den Fällen, in denen das Teilentgelt nicht nur unter dem Teilwert, sondern auch unter dem Buchwert des Wirtschaftsguts liegt, der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wird (nachfolgend: modifizierte Trennungstheorie). Andere gehen hingegen von einer strengen Nichtaufteilbarkeit des Buchwerts aus und ordnen diesen ausschließlich dem entgeltlichen Teil zu. Auf dieser Grundlage nehmen sie an, dass bei einer Gegenleistung, die den Buchwert nicht erreicht, aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust realisiert wird. Dieser werde allerdings durch einen Gewi...
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