Rz. 347
Die gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten eines Gesellschafters ergeben sich aus seinem Gesellschaftsanteil, der jedoch nichts über seine vermögensmäßige Beteiligung an der Gesellschaft aussagt. Diese repräsentiert das Kapitalkonto. Es ist "eine Rechengröße, die kontenmäßig die Vermögensbeteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft darstellt".[1]Gesetzlich sind für die Komplementär-GmbH ein Kapitalkonto, für einen Kommanditisten zwei Kapitalkonten zu führen. Die Komplementär-GmbH hat nach den Vorstellungen des Gesetzgebers (§ 161 Abs. 2 HGB i. V. m. § 120 Abs. 2 HGB) ein variables Konto zu führen, auf dem Einlagen und Gewinnanteile sowie Entnahmen und Verlustanteile buchhalterisch erfasst werden. Beim Kommanditisten ist das Kapitalkonto in seiner Höhe auf die vertraglich bedingte Einlage begrenzt, d. h. auf diesem Konto werden Einlagen und Gewinne nur solange buchhalterisch erfasst, wie es der Höhe der festgesetzten Kommanditeinlage entspricht. Bei Verlusten entsteht ein sog. negatives Kapitalkonto, dem die Einlagen solange gutzuschreiben sind, bis die Kommanditeinlage erreicht ist. Übersteigt der Betrag des Kapitalkontos die vertraglich vereinbarte Kommanditeinlage, müssen darüber hinausgehende Beträge, z. B. Gewinne auf einem gesonderten zweiten Konto erfasst werden.
Gesellschaftsvertraglich werden diese gesetzlichen Regelungen i. d. R. abbedungen, es werden letztendlich Kapitalkonten bestimmt, um den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen, dass Gewinn und Verlust sowie das Stimmrecht sich nach den Kapitalbeteiligungen richten, gerecht zu werden. Für die Komplementär-GmbH und den Kommanditisten werden zumindest je zwei Konten geführt: ein Festkapitalkonto (entspricht der Hafteinlage bzw. Pflichteinlage) und ein variables Konto, auf dem Gewinne und Verluste, Einlagen und Entnahmen zu erfassen sind.
Rz. 348
Gewinne und Verluste, Einlagen und Entnahmen sind im Jahresabschluss auf separaten Verrechnungskonten der Gesellschafter zu erfassen.
In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind oftmals folgende Kontenmodelle vorzufinden:[2]
a) Zwei-Konten-Modell
Konto I (= festes Kapital) |
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. |
Konto II (= variables Kapital) |
Konto, auf dem entnahmefähige und/oder nicht entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen sowie Verlustanteile und Entnahmen "gebucht" werden. |
| Folge: | Bei beiden Konten handelt es sich um Kapitalkonten i. S. d. § 15a EStG, die sich auf das Verlustausgleichsvolumen auswirken. |
b) Drei-Konten-Modell
Konto I (= festes Kapital) |
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. |
Konto II (= variables Kapital) |
Das Kapitalkonto II erfasst die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile sowie die Verluste. |
Konto III (= "Darlehenskonto") |
Konto, dass die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient. |
| Folge: | Die Konten I und II stellen Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG dar. Sie sind in das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG einzubeziehen. Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unerziehbare Forderung des Kommanditisten aus. Es handelt sich somit um ein Darlehenskonto (Fremdkapital). Dieses Konto ist grundsätzlich mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. |
c) Vier-Konten-Modell
Konto I (=festes Kapital) |
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen. |
Konto II (= variables Kapital) |
Auf diesem Konto werden die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile erfasst. |
Konto III (="Darlehenskonto") |
Konto, dass die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient. |
Konto IV (= Verlustverrechnungskonto) |
Zusätzlich zu den drei Konten des Drei-Konten-Modells wird ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet. Damit soll erreicht werden, dass Verluste nicht primär mit stehen gelassenen Gewinnen, sondern – wie in § 169 Abs. 1 Satz 2 zweiter HS. HGB vorgesehen – mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. |
| Folge: | Die Konten I und IV gehören zu den Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG. Bei dem passivischen Darlehenskonto (Konto III) handelt es sich um ein Forderungskonto. Für das Kapitalkonto II gilt an sich das Gleiche, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, dass das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird oder das Kapitalkonto II als Rücklagenkonto spätere Verluste abdecken soll. |
Rz. 349
Die Kapitalkonten I bis IV sind also nur Unterkonten des einheitlichen Kapitalkontos, also Teile desselben; das Auseinanderziehen soll der Übersichtlichkeit dienen.
Der Saldo zwischen diesen Konten und dem festen Kapitalkonto stellt das tatsächliche Kapital des Gesellschafters dar. Ist die Einlage voll eingezahlt...
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