Rz. 149
Fallbeispiel: Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG[1]
Will ein Einzelunternehmer seine persönliche unbeschränkte Haftung in betrieblichen Angelegenheiten beschränken, bietet sich die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG an. Hierzu muss der Einzelunternehmer zunächst eine GmbH bar gründen (25.000,00 EUR) und dann mit dieser eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG), bei der er die Kommanditeinlage (1.000,00 EUR) in bar übernimmt. Dann bringt der Einzelunternehmer sein Einzelunternehmen als Sacheinlage (mit allen Aktiva und Passiva) zwecks Erhöhung seiner Kommanditeinlage in die KG ein, was stets im Wege der Einzelrechtsnachfolge geschehen muss.
Die Buchung auf dem Eigenkapitalkonto gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt eine Betriebsveräußerung i. S. v. § 16 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG dar und führt grundsätzlich zur Aufdeckung stiller Reserven. Dies kann gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG vermieden werden, denn diese Vorschrift gewährt ein Wahlrecht, das eingebrachte Einzelunternehmen (Betriebsvermögen) bei der GmbH & Co. KG zum Buchwert oder zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert anzusetzen. Die KG muss einen entsprechenden Antrag und eine entsprechende Schlussbilanz für das Einbringungsjahr aufstellen. Dieser Wertansatz ist auch maßgebend dafür, ob ein Veräußerungsgewinn bei dem Einzelunternehmer entsteht (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG); wird der Buchwertansatz benötigt, wird die Aufdeckung stiller Reserven verhindert.[2]
Entsprechendes gilt, wenn sich der Erbringungsvorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung als Veräußerung gegen ein nicht in Gesellschaftsrechten bestehendes Entgelt darstellt; § 24 UmwStG ist nicht anzuwenden.
A betreibt (u. a.) den Teilbetrieb I, dessen Wirtschaftsgüter erhebliche stille Reserven aufweisen. Der Teilbetrieb I soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilung, bei der B den Teilbetrieb erhält, um ihn auf eigene Rechnung fortzuführen.[3] Lösung:
Der Vorgang ist nicht steuerneutral. Es handelt sich um die verdeckte Veräußerung des Teilbetriebs I nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 34 EStG (vgl. auch BFH v. 11.12.2001, VIII R 23/01, BStBl 2004 II S. 474).
Eingebracht werden muss auf dem (Eigen)kapitalkonto, d. h. dem die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkonto. Bei in der Praxis gebräuchlichen Mehrkontenmodellen ist das sog. feste Kapitalkonto I. Eine Gutschrift auf dem sog. variablen Kapitalkonto II ist nicht als Gewährung von Gesellschaftsrechten zu qualifizieren;[4] es kommt zur Aufdeckung stiller Reserven, ebenso wie bei Buchung auf einem Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto IV beim Vierkontenmodell) mit schuldrechtlichem Charakter (z. B. Darlehenskonto).
Erhöht der Einzelunternehmer für seine Einbringung nicht nur Gesellschaftsrechte durch Buchung auf dem Kapitalkonto I, sondern auch weitere sonstige Gegenleistungen (z. B. eine Forderung gegen die KG, sog. Einbringung gegen Mischaufgeld), sind für das eingebrachte Betriebsvermögen die Grenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG zu beachten, d. h. der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, darf nicht mehr als
- 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
- 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens
betragen.
Ermittelt der einbringende Einzelunternehmer für seinen Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und ermittelt die aufnehmende KG ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG, ist ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach den Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene dann nicht mehr zwingend erforderlich, wenn die Einbringung nach § 24 UmwStG in vollem Umfang zu Buchwerten erfolgt.[5]
Wird in einem derartigen Fall auf die Erstellung der Einbringungs- und der Eröffnungsbilanz verzichtet, muss die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die insgesamt zutreffende Besteuerung des Gesamtgewinns auf andere Weise sichergestellt werden. Dazu sind entsprechende Aufzeichnungen anzufordern (vgl. BFH v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242, unter II.3.c der Gründe). Anhand dieser Aufzeichnungen muss ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erläuterung des Steuerpflichtigen eindeutig den Wertansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter und deren Verbleib nachvollziehen können (vgl. BFH v. 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985, unter 4.a und c der Gründe; Rz. 1 und 4 des BMF-Schreibens v. 17.11.2004, BStBl 2004 I S. 1064). Erforderlich ist dabei insbesondere eine unmissverständliche Dokumentation der Buchwertansätze bei der übernehmenden Personengesellschaft.
Werden dagegen dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt, die zu einer teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven führen, oder wird das ein...
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