ErbStR, Amtliche Hinweise 2003 / H 18 [Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften]

Schenkungen unter Gesellschaftern - Einzelfälle

Eine freigebige Zuwendung unter den Gesellschaftern kommt - sofern keine oder keine angemessene Gegenleistung erbracht wird - insbesondere in folgenden Fällen in Betracht:

1. Verdeckte Einlage

Wird einer Kapitalgesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage ein Vermögenswert zugeführt und erhöht dieser Vermögenszugang den Wert sämtlicher Anteilsrechte, kann in der Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter eine steuerbare Zuwendung an diese zu sehen sein. Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit der Einlage eine Ausschüttung, kann der Sachverhalt dahin zu würdigen sein, dass der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Zuwendungsgegenstand ist.

Beispiel 1:

A und B sind Gesellschafter einer GmbH, an der jeder einen Geschäftsanteil in Höhe von 25 000 EUR hält. Das Vermögen der GmbH (→ R 98 Abs. 1) hat einen Wert von 300 000 EUR. A legt im Wege einer verdeckten Bareinlage 1 000 000 EUR in die GmbH ein, die eine Kapitalrücklage in entsprechender Höhe bildet. Die Betriebsergebnisse betrugen umgerechnet in EUR: 1999 80 000 EUR, 2000 30 000 EUR, 2001 100 000 EUR.

Da die Kapitalrücklage bei der Ermittlung des Vermögenswerts nicht abzugsfähig ist (→ § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG, § 103 Abs. 3 BewG) erhöht sich der Vermögenswert des Anteils des B um 500 000 EUR. Die dadurch bedingte Werterhöhung des Geschäftsanteils des B unterliegt, wenn die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung im übrigen erfüllt sind, der Schenkungsteuer. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt der verdeckten Einlage (→ § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Gemeiner Wert vor Einlage:

Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein

Vermögenswert von (300 000 EUR : 50 000 EUR =)			600 v.H.
Betriebsergebnis	1999	80 000 EUR x 1	80 000 EUR
	2000	30 000 EUR x 2	60 000 EUR
	2001	100 000 EUR x 3	300 000 EUR
Summe			440 000 EUR
Durchschnittsertrag		440 000 EUR : 6	73 333 EUR
Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein Ertragshundertsatz von (73 333 EUR : 50 000 EUR =)			146,66 v.H.
Der gemeine Wert beträgt 68 v.H. x (600 v.H. + 5 x 146,66 v.H. =)				906,64 v.H.
abgerundet				906 v.H.
Gemeiner Wert nach Einlage:
Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein Vermögenswert von (1 300 000 EUR : 50 000 EUR =)			2 600 v.H.
Ertragshundertsatz (zur Vereinfachung ohne Berücksichtigung verbesserter Ertragsaussichten)			146,66 v.H.
Der gemeine Wert beträgt
68 v.H. x (2 600 v.H. + 5 x 146,66 v.H. =)				2 266,64 v.H.
abgerundet				2 266 v.H.
Bereicherung des B:
25 000 EUR x 2 266 v.H.				566 500 EUR
25 000 EUR x 906 v.H.				./. 226 500 EUR
				340 000 EUR

Wird nachträglich die Kapitalrücklage im Rahmen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln infolge einer Aufstockung der Altanteile oder der Ausgabe neuer Geschäftsanteile aufgelöst, ist dieser Vorgang schenkungsteuerlich ohne Bedeutung.

Beispiel 2:

In Abwandlung des Beispiels 1 gewährt A der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1 000 000 EUR. Das Darlehen ist in Höhe von 10 v.H. p.a. zu verzinsen. Nach einem Jahr verzichtet A auf die zukünftige Verzinsung.

Es handelt sich bei dem Zinsverzicht nicht um eine verdeckte Einlage im Sinne des Körperschaftsteuerrechts (→ Abschnitt 36a Abs. 2 KStR 1995), wohl aber im Sinne des Schenkungsteuerrechts (→ R 18 Abs. 5). Allerdings führt die "Einlage" nicht zu einer Erhöhung des Vermögenswerts des Anteils des B, weil sie nicht aktivierbar ist. Die "Einlage" hat jedoch zur Folge, dass die GmbH Aufwendungen in Höhe von 100 000 EUR p.a. erspart und sich damit ihre Ertragsaussichten entsprechend verbessern. Diese Verbesserung der Ertragsaussichten ist nach R 99 Abs. 1 Satz 1 zu berücksichtigen. Die dadurch entstehende Werterhöhung des Geschäftsanteils des B unterliegt - wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind - der Schenkungsteuer. Die Steuer entsteht endgültig im Zeitpunkt des Zinsverzichts. Der Umstand, dass die Zinsersparnis bei der GmbH jährlich entsteht, führt nicht zu einer "wiederkehrenden Schenkung".

2. Einlage zu Buchwerten oder Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten

Wird im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung eine Sacheinlage zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert (Buch- oder Zwischenwert) angesetzt, erhöht die Wertdifferenz zwischen dem gewählten Wertansatz und dem Teilwert den Wert sämtlicher Beteiligungsrechte an der Kapitalgesellschaft. Die Werterhöhung der Anteile kann über die Wertdifferenz zwischen dem gewählten Wertansatz und dem Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts hinausgehen, wenn der Wert der Einlage teilweise in eine Kapitalrücklage eingestellt wird.

Praxis-Beispiel

Einzelunternehmer A ist zusammen mit seinem Sohn S Gesellschafter einer Betriebs-GmbH. A hält 51 v.H. der Anteile der GmbH. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen vor. A hat der GmbH verschiedene Betriebsgrundstücke verpachtet. Er legt ein wertvolles Betriebsgrundstück aus seinem Besitzunternehmen in...