Von dem nach den Aussonderung gem. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG verbleibenden Vermögen sind sodann die Erträge und Aufwendungen zu ermitteln. Insoweit sind Ähnlichkeiten zur Ermittlung des Ertragshundersatzes im Stuttgarter Verfahren (vgl. R 99 ErbStR) gegeben. Allerdings sieht § 201 Abs. 2 BewG – im Gegensatz zur jüngsten BFH-Rechtsprechung[1] – vor, dass das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen ist, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Wird daher das Unternehmen bspw. im Dezember 2009 auf den Sohn übertragen, so ist das Ergebnis des Jahres 2009 für die Ermittlung des zukünftig nachhaltigen Jahresertrags anstelle des Jahresergebnisses 2005 mit einzubeziehen.
Haben innerhalb des Dreijahreszeitraums Veränderungen stattgefunden, die den Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig verändern oder ist das Unternehmen neu entstanden, so ist von einem entsprechend verkürzten Ermittlungszeitraum auszugehen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Umwandlungen des Unternehmens, Einbringungen von Betrieben oder sonstige Umstrukturierungen wie beispielsweise Verschmelzungen stattgefunden haben. In diesen Fällen macht ein Rückgriff auf die Ergebnisse der letzten drei Wirtschaftsjahre wenig Sinn (§ 201 Abs. 3 BewG).
Des Weiteren sind, da ein nachhaltiger zukünftiger Ertrag ermittelt werden soll, Ertrags- und Aufwandspositionen zu neutralisieren, die nur einmalig vorkommen und nicht repräsentativ sind. Hierfür sieht § 202 Abs. 1 BewG die nachfolgenden Zu- und Abrechnungen vor:
Hinzurechnungen
| + | Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen |
| + | Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter |
| + | Einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen |
| + | Im Unterschiedsbetrag nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann |
| + | Der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer) im Gewinnermittlungszeitraum |
| + | Aufwendungen, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen i. S. d. § 200 Abs. 2 und 4 BewG und übernommene Verluste aus Beteiligungen i. S. d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG |
| = | Zwischensumme |
Abrechnungen
| ./. | Gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Teilwertzuschreibungen |
| ./. | Einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge |
| ./. | Im Unterschiedsbetrag enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann |
| ./. | Angemessener Unternehmerlohn, soweit in bisheriger Ergebnisrechnung nicht berücksichtigt |
| ./. | Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer) im Gewinnermittlungszeitraum |
| ./. | im Zusammenhang stehen mit Vermögen i. S. d. § 200 Abs. 2 und 4 BewG |
| = | Zwischensumme |
Weitere Hinzurechnungen/Abrechnungen
Sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit noch nicht vorab berücksichtigt.
Zwischensumme
| ./. | Kürzung 30 Prozent zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands |
| = | Bereinigtes Betriebsergebnis |
Hierzu folgende Anmerkungen:
- Vorgenommene Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen werden durch die normale AfA ersetzt.
- Zur Abgeltung der Ertragsteuern des Unternehmens wird das Ergebnis nach Vornahme der Zu- und Abrechnungen um 30 Prozent pauschal gemindert (§ 202 Abs. 3 BewG). Damit soll eine rechtsformneutrale Ertragsteuerbelastung sichergestellt werden. Der Prozentsatz von 30 geht zurück auf die Ertragsteuerbelastung nach der Unternehmenssteuerreform 2008, deren Kernstück darin bestand, eine rechtsformneutrale Ertragsteuerbelastung von ca. 30 Prozent herbeizuführen.[2] Entsprechend sind die tatsächlich gezahlten Ertragsteuern gem. § 202 Abs. 1 Nr. 1e BewG hinzuzurechnen und entsprechende Erstattungen gem. § 202 Abs. 1 Nr. 2e BewG abzuziehen.
Die Problematik eines entsprechend angemessenen "Unternehmerlohns" ist bereits bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern, im ertragsteuerlichen Bereich geläufig. Sie wird sich nunmehr auch auf den Bereich der Bewertung von Unternehmen ausdehnen, als ein "angemessen" Unternehmerlohn gem. § 202 Abs. 1 Nr. 2 d BewG abgezogen werden kann. Theoretisch bestimmt sich die Höhe des Unternehmerlohns nach der Vergütung, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Die Konkretisierung dieser theoretischen Gesetzesvorgabe wird voraussichtlich einen Streitpunkt darstellen, dem sich auch zukünftig die Finanzgerichte widmen müssen.[3]
Zukünftig kann auch ein fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich im Unternehmen mitar...
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