BGH Urteil vom 20.06.1991 - IX ZR 226/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung des Steuerberaters für Steuermehrbelastung seines Mandanten wegen seiner ungerechtfertigten Zuschätzungen zu Umsatz und Erlös. Verjährungsbeginn für Zinsschäden aufgrund ungerechtfertigter Steuermehrbelastungen

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Voraussetzungen, unter denen ein steuerlicher Berater zu den von seinem Mandanten mitgeteilten Umsätzen Zuschätzungen gegenüber dem Finanzamt vornehmen darf.

2. Die Verjährungsfrist für den Anspruch auf Ersatz von Zinsschäden aufgrund ungerechtfertigter Steuermehrbelastungen beginnt – für jeden Veranlagungszeitraum und jede Steuerart gesondert – regelmäßig nach Erlaß des jeweils belastenden Steuerbescheids einheitlich in dem Zeitpunkt, in dem die erste Steuerzahlung aus Kreditmitteln erfolgt. Unerheblich ist, inwieweit der Zinsaufwand selbst in unverjährter Zeit angefallen ist (Abweichung BGH, 27.11.1985, IVa ZR 97/84, NJW 1986, 1162).

Leitsatz (redaktionell)

1. Im Absehen von einer Zuschätzung liegt jedenfalls solange keine Empfehlung einer Steuerhinterziehung, wie Mehreinnahmen eher unwahrscheinlich sind.

2. Ein Steuerberater macht sich erneut schadensersatzpflichtig und darf sich deshalb nicht auf Verjährung des Regreßanspruchs berufen, wenn er Pflichten aus einem noch bestehenden Steuerberatungsvertrag vor Verjährung des Regreßanspruchs dadurch verletzt, daß er über die Möglichkeit einer eigenen Haftung seinen Mandanten nicht unterrichtet und über die maßgebenden Verjährungsvorschriften nicht belehrt. Diese Sekundärhaftung setzt voraus, daß während des Laufs der Verjährungsfrist und vor Beendigung des Auftrags zur Steuerberatung ein begründeter Anlaß zur Belehrung gegeben war und diese dennoch unterblieben ist. Ein solcher Anlaß besteht insbesondere dann, wenn der steuerliche Berater aufgrund eingetretener besonderer Umstände erkennt oder bei pflichtgemäßem Handeln erkennen muß, daß er für einen Schaden seines Mandanten verantwortlich ist. Diese Umstände dürfen zwar nicht mit den den ursprünglichen Regreßanspruch auslösenden identisch sein. Ein hinreichender Anlaß kann aber gegeben sein, wenn der steuerliche Berater sich bei der späteren Anfertigung von Steuererklärungen für andere Veranlagungszeiträume erneut mit dem gleichen Problem zu befassen hat, dessen falsche Behandlung ihn zuvor regreßpflichtig gemacht hat.

Normenkette

StBerG § 68; BGB § 675

Verfahrensgang

OLG Zweibrücken (Urteil vom 18.09.1990; Aktenzeichen 7 U 91/89)

LG Kaiserslautern (Urteil vom 08.02.1989; Aktenzeichen 3 O 265/86)

Tatbestand

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der Einzelhandelsfirmen Getränkevertrieb H. V. und Getränkevertrieb M. H., deren Vermögen von ihren Inhabern zum 1. Januar 1983 in die neu gegründete Klägerin eingebracht wurden. Der Beklagte war bis Mitte 1983 jahrelang als Steuerberater für die Klägerin und ihre Rechtsvorgängerinnen tätig. Diese hatten ihm ihre steuerliche Beratung umfassend übertragen. Insbesondere hatte er die Steuererklärungen zu fertigen sowie aufgrund der von den Betrieben übergebenen Belege die Buchhaltung und die Jahresabschlüsse zu erstellen.

In den Jahresabschlüssen 1977 bis 1980 nahm der Beklagte bei den Erlösen der beiden Betriebe Zuschätzungen von insgesamt mehr als 525.000 DM vor. Dadurch ergaben sich steuerliche Mehrbelastungen von über 250.000 DM. Nach einer Betriebsprüfung im Herbst 1982 und einem anschließenden finanzgerichtlichen Verfahren, in dem sich die Klägerin durch einen Rechtsanwalt vertreten ließ, wurden Steuern in dieser Höhe – zum Teil durch Verrechnung gegen andere Steuerschulden der Klägerin – zurückerstattet.

Die Klägerin verlangt mit der Klage – eingeleitet durch einen am 30. Juni 1986 zugestellten Mahnbescheid – vom Beklagten Ersatz von 37.780,83 DM Kosten für die Beratung durch den Rechtsanwalt und einen Betriebsberater. Ferner fordert sie Erstattung eines Zinsschadens, den sie dadurch erlitten hat, daß sie die Steuern an das Finanzamt aus Kreditmitteln gezahlt hat. Der Beklagte hat sich unter anderem auf Verjährung berufen.

Das Landgericht hat die Klage teilweise abgewiesen und sie – soweit die Klägerin Ersatz von 104.525,54 DM beansprucht – dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt. Das Oberlandesgericht hat die Berufung des Beklagten zurückgewiesen. Dagegen richtet sich seine Revision.

Entscheidungsgründe

A.

I. Zum Haftungsgrund hat das Berufungsgericht ausgeführt: Der Beklagte hafte aus positiver Vertragsverletzung, weil er schuldhaft durch nicht gerechtfertigte Zuschätzungen von Erlösen überhöhte Steuerschulden seiner Mandantinnen verursacht habe. Der Steuerberater dürfe nur dann zuschätzen, wenn dies nach sorgfältiger Prüfung zwingend geboten erscheine und die Finanzbehörde andernfalls ihrerseits Schätzungen vornehmen müßte. Vorliegend seien Zuschätzungen unnötig gewesen, wie die neuen Berater der Klägerin durch eine Geldverkehrsrechnung nachgewiesen hätten. Dagegen sei die vom Beklagten angewandte Rohgewinnsatzverprobung hier erkennbar keine zuverlässige Methode gewesen, um auf fehlende Einnahmeerfassung zu schließen und Zuschätzungen zu rechtfertigen. Das stehe aufgrund des eingeholten Sachverständigengutachtens fest. Der Beklagte habe nicht substantiiert dargelegt, daß tatsächlich mehr Erlöse erzielt worden seien als in den Einnahmebelegen erfaßt. Er könne sein Verhalten nicht mit der Behauptung rechtfertigen, daß der frühere Firmeninhaber und jetzige Mitgesellschafter V. den Zuschätzungen zugestimmt habe. Denn der Beklagte trage nicht vor, den Mandanten darüber aufgeklärt zu haben, daß Zuschätzungen nicht geboten seien und dies auch gegenüber der Finanzbehörde trotz eines im Jahre 1980 erteilten Hinweises auf § 201 Abs. 2 AO zu vertreten sei.

II. Demgegenüber rügt die Revision: Das Berufungsgericht habe zu Unrecht Zuschätzungen für nicht gerechtfertigt und Hinweise des Beklagten auf Schwarzeinnahmen des Firmeninhabers V. für unsubstantiiert gehalten (§ 286 ZPO). Nach der Lebenserfahrung ergäben sich diese aus dem behaupteten Einverständnis V. mit den Zuschätzungen. Die Kontrolle der Einnahmen durch eine Geldverkehrsrechnung habe nicht die Klägerin, sondern das Finanzamt veranlaßt. Ob es die Einnahmen vollständig erfaßt habe, lasse sich nicht feststellen. Die Buchhaltung der beiden Einzelfirmen sei nicht ordnungsmäßig gewesen. Der Steuerberater sei nicht verpflichtet, seinem Mandanten eine Steuerhinterziehung zu empfehlen, wenn er glaube, daß der Mandant damit davonkomme.

III. Damit stellt die Revision zutreffend nicht den vom Berufungsgericht gewählten allgemeinen rechtlichen Ansatz für eine Haftung des Beklagten in Frage, daß der steuerliche Berater allenfalls dann gegenüber dem Finanzamt Zuschätzungen zu den von seinem Mandanten mitgeteilten Einnahmen vornehmen darf, wenn dies dringend erforderlich erscheint, um sonst drohende, mindestens ebenso große Nachteile von seinem Mandanten abzuwenden. Die Revision meint nur, diese Voraussetzungen hätten für den Beklagten vorgelegen. Ihr Angriff richtet sich gegen den dem Tatrichter vorbehaltenen Bereich der Würdigung von Indiztatsachen und muß erfolglos bleiben. Einen Erfahrungssatz des angedeuteten Inhalts, daß ein Mandant nur dann mit Zuschätzungen einverstanden ist, wenn er auch tatsächlich höhere verdeckte Einnahmen hat, gibt es nicht. Statt dessen konnte das Berufungsgericht hier die naheliegende Möglichkeit in Betracht ziehen, daß V. den Zuschätzungen nur deshalb zustimmte, weil er durch den Hinweis des Finanzbeamten bei der Außenprüfung im Jahre 1980 auf die Möglichkeit eines Ordnungswidrigkeitenverfahrens eingeschüchtert war. Davor hätte ihn die vom Beklagten geschuldete Belehrung über andere Möglichkeiten des Umsatznachweises gegenüber dem Finanzamt schützen müssen. Der Umstand, daß dem beklagten Steuerberater die Substantiierung von Mehrerlösen des Mandanten nicht möglich ist, nimmt ihm diese Darlegungslast entgegen seiner Ansicht nicht ab. Er muß die Wahrscheinlichkeit des Nachweises von Mehrerlösen prüfen, ehe er Zuschätzungen vornimmt. Im Absehen von einer Zuschätzung liegt jedenfalls solange keine Empfehlung einer Steuerhinterziehung, wie Mehreinnahmen eher unwahrscheinlich sind. Davon geht das Berufungsgericht hier aus. Soweit die Revision diese Überzeugung des Tatrichters angreift, versucht sie in unzulässiger Weise, ihre eigene Beweiswürdigung an die Stelle der seinigen zu setzen. Das sachverständig beratene Berufungsgericht konnte sich auch darauf stützen, daß es den neuen steuerlichen Beratern der Klägerin gelang, die Finanzbeamten zu einer Geldverkehrsrechnung zu bestimmen, als deren Ergebnis sie dann selbst die vom Beklagten vorgenommenen Zuschätzungen für nicht plausibel hielten.

B.

Den Anspruch der Klägerin auf Ersatz von Zinsschäden (in Höhe von restlichen 66.744,71 DM) hat das Berufungsgericht wie folgt dem Grunde nach gerechtfertigt: Zu dem erstattungsfähigen Schaden gehörten auch die Zinsaufwendungen. Die Klägerin sei insoweit aktivlegitimiert, obwohl die Steuermehrbelastungen gegen die Eheleute H. und I. V. persönlich festgesetzt worden seien. Die Einkommen- und Kirchensteuer sei unstreitig von dem debitorisch geführten betrieblichen Konto des Einzelunternehmens H. V. und ab 1. Januar 1983 von demjenigen der Klägerin gezahlt worden. Die „Firma Getränkevertrieb H. V.” sei nur der Name ihres Inhabers gewesen. Da in § 5 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages zur Gründung der Klägerin ein Übergang aller „Vermögenswerte … der beiden Einzelunternehmen … auf die beiden Gesellschafter” unter ausdrücklicher Hervorhebung der „die beiden bisherigen Unternehmen betreffenden betrieblichen … Steuererstattungen aus den noch nicht abgeschlossenen Betriebsprüfungen” festgelegt worden sei, stehe der Anspruch jetzt der Klägerin zu. Soweit das Landgericht einen Verjährungseintritt verneint habe, habe der Beklagte das Urteil nicht nach Maßgabe des § 519 Abs. 3 Nr. 2 ZPO angegriffen; im übrigen wäre ein solcher Angriff sachlich unbegründet.

I. Demgegenüber rügt die Revision: Inhaber eines Schadensersatzanspruchs seien allenfalls H. V. und M. H. persönlich. Da es sich nicht um Vermögenswerte der Einzelunternehmen handele, hätten die Gesellschafter einen Rechtsübergang auf die Klägerin nicht vereinbart.

Diese Angriffe der Revision richten sich erfolglos gegen die Auslegung eines Einzelvertrages durch das Berufungsgericht. V. und H., denen die Erstattungsforderungen nach dem Ansatz der Revision persönlich zustehen sollen, haben beide den Gesellschaftsvertrag zur Gründung der Klägerin unterzeichnet. Wenngleich sie dabei im allgemeinen als Inhaber der früheren Einzelunternehmen aufgetreten sind, werden in § 5 Abs. 5 der Vereinbarung, der den Übergang aller Vermögenswerte vorsieht, Steuererstattungsansprüche ausdrücklich erwähnt. Diese betrafen zu einem sehr erheblichen Teil – unstreitig aus betrieblichen Mitteln getätigte – Leistungen auf die persönlichen Einkommensteuerschulden der Firmeninhaber. Daraus hat das Berufungsgericht erkennbar den Schluß gezogen, die beiden Einzelunternehmer hätten übereinstimmend die sich darauf beziehenden Erstattungsforderungen erforderlichenfalls auch aus ihrem Privatvermögen in die neue Gesellschaft einbringen wollen. Eine solche Auslegung ist möglich. Rechts- oder Verfahrensfehler hierbei zeigt die Revision nicht auf.

II. Jedoch bestehen gegen die Ausführungen der Tatsachengerichte zur Verjährung dieser Schadensersatzansprüche teilweise durchgreifende rechtliche Bedenken.

1) Den Eintritt der Verjährung nach dem unstreitigen Sachverhalt hat der Senat aufgrund der vom Beklagten erhobenen allgemeinen Sachrüge zu beachten, weil die Verjährungseinrede materiell-rechtlicher Art ist. Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts war die Berufung des Beklagten nicht insoweit unzulässig, obwohl ihre Begründung sich nicht mit der Verjährungsfrage befaßte.

§ 519 Abs. 3 Nr. 2 ZPO erfordert zwar bei teilbarem Streitgegenstand eine Begründung für jeden angegriffenen Teil. Diesem Erfordernis hat der Beklagte hier schon dadurch genügt, daß er gegenüber allen Klageforderungen durchgehend seine Haftung schon dem Grunde nach eingehend geleugnet hat. Die Vorschrift verlangt nicht, daß der Berufungskläger darüber hinaus zu allen ihm nachteilig beurteilten Streitpunkten in der Berufungsbegründung im einzelnen Stellung nehmen muß. Vielmehr ist die Berufung insgesamt zulässig, wenn die lediglich zu einem Einzelpunkt – der den gesamten Streitgegenstand betrifft – vorgetragene Begründung den formalen Erfordernissen des § 519 Abs. 3 Nr. 2 ZPO genügt (BGH, Urt v. 10. Juli 1985 – IVa ZR 151/83, WM 1985, 1301 unter I; Stein/Jonas/Grunsky, ZPO 20. Aufl. § 519 Rdn. 2; Müller-Rabe NJW 1990, 283, 284, 290). Insbesondere ist es dann bei mehreren Einwendungen gegen eine Klageforderung grundsätzlich nicht nötig, daß die Berufungsbegründung des Beklagten gegen ein stattgebendes Urteil jede einzelne Einwendung wiederholt. Hierfür ist es ohne Belang, ob der jeweilige Angriffspunkt eine vom übrigen Streitstoff abgrenzbare tatsächliche und rechtliche Grundlage hat (BGH, Urt. v. 5. Oktober 1983 – VIII ZR 224/82, NJW 1984, 177, 178; zustimmend Baumbach/Lauterbach/Albers, ZPO 49. Aufl. § 519 Anm. 3 A und C a). Die Gegenansicht (Zöller/Schneider, ZPO 16. Aufl. § 519 Rdn. 37; Lepp NJW 1984, 1944 f) unterstellt der Gesetzesvorschrift einen zu weitgehenden Zweck, wenn sie annimmt, das Berufungsgericht solle sich nur mit ausdrücklich vom Berufungskläger angesprochenen Fragen beschäftigen müssen. Dem steht der Senatsbeschluß vom 25. Januar 1990 (IX ZB 89/89, NJW 1990, 1184), wie darin schon betont, nicht entgegen. In dem seinerzeit zugrundeliegenden Fall hatte das erstinstanzliche Gericht der Klage aus mehreren voneinander unabhängigen, selbständig tragenden rechtlichen Erwägungen stattgegeben. Unter dieser Voraussetzung kann ein einzelner Angriff in der Berufungsbegründung nur dann ausreichen, wenn er sämtliche Erwägungen in Frage zu stellen vermag. Der hier zu entscheidende Sachverhalt liegt dagegen anders.

2. Allerdings kann ein Ersatzanspruch wegen Zinsschäden in Höhe von 2.001,15 DM nach dem eigenen Vorbringen des Beklagten noch nicht verjährt sein.

Nach § 68 StBerG verjährt der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis in drei Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Ein Schadensersatzanspruch entsteht in diesem Sinne, wenn der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen ist oder wenn durch die Verletzungshandlung eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage eingetreten ist, ohne daß feststehen muß, ob ein Schaden bestehen bleibt und damit endgültig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Vermögenslage oder auch ein endgültiger Teilschaden entstanden ist und bei verständiger Würdigung mit der nicht entfernt liegenden Möglichkeit des künftigen Auftretens bisher noch nicht erkennbarer, adäquat verursachter Nachteile zu rechnen ist (BGHZ 100, 228, 231 f m.w.N.). In diesen Fällen kann und muß der Ablauf der Verjährungsfrist durch Erhebung einer Klage auf Feststellung der Pflicht, den noch nicht bezifferbaren entstandenen und entstehenden Schaden zu ersetzen, unterbrochen werden (Senatsurt. v. 4. April 1991 – IX ZR 215/90, ZIP 1991, 589, 590; v. 6. Juni 1991 – IX ZR 195/90, z.V.b.; vgl. auch Senatsurt. BGHZ 94, 380, 385 m.w.N.).

Die Verjährungsfrist für den Anspruch auf Ersatz von Zinsschäden aufgrund ungerechtfertigter Steuermehrbelastungen kann frühestens in dem Zeitpunkt beginnen, in dem erstmals für einen bestimmten Veranlagungszeitraum eine Steuerzahlung aus Kreditmitteln erfolgt ist. Erst dann steht mit hinreichender Sicherheit fest, daß dem Zahlungspflichtigen ein Vermögensschaden durch Kreditkosten entsteht. Im Falle von Steuervorauszahlungen aufgrund von Steuerbescheiden ist auf denjenigen Zeitraum abzustellen, der durch den jeweils gültigen Vorauszahlungsbescheid festgelegt wird. Dieser begründet die Steuerschuld, deren Erfüllung den Steuerschuldner mit Kreditkosten belastet. Vor Erlaß eines solchen Bescheides und vor einer erstmals darauf geleisteten Zahlung ist regelmäßig das Entstehen von Zinsaufwendungen nicht in einem solchen Maße konkretisiert, daß es bereits Grundlage wenigstens einer Feststellungsklage werden könnte.

Im vorliegenden Falle hat die Klägerin zwischen dem 14. Februar und 5. April 1983 auf Einkommen- und Kirchensteuer unstreitig Vorauszahlungen in Höhe von 4.000 DM, 2.475 DM, 4.447 DM und zweimal 421 DM – zusammen also 11.764 DM – geleistet (S. 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 14. Januar 1988 = Bl. 298 GA). Die sich hieraus ergebende Zinsbelastung beträgt auf der Grundlage der Berechnung der Klägerin (Anlage K 3/8 zur Klagebegründung, im besonderen Ordner), zeitlich gestaffelt vom jeweiligen Zahlungstag bis zum 31. Oktober 1984, 2.001,15 DM.

Die Vorauszahlungen erfolgten aufgrund des am 23. Juni 1982 – gegen H. V. – erlassenen Steuerbescheids für das Jahr 1980, der zugleich die Vorauszahlungen für die Folgezeit ab 10. September 1982 festsetzte. Da die ersten Zahlungen darauf am 14. Februar 1983 geleistet wurden, konnte die dreijährige Verjährungsfrist nicht vor dem 14. Februar 1986 ablaufen. Zu dieser Zeit hatte der Beklagte bereits auf die Erhebung der Verjährungseinrede verzichtet, mit der Folge, daß er sich vor Ablauf der gesetzten Frist nicht rechtswirksam, nämlich nicht ohne Verstoß gegen Treu und Glauben (§ 242 BGB), auf Verjährungseintritt berufen durfte (vgl. BGH, Urt v. 17. Dezember 1959 – III ZR 167/58, VersR 1960, 515, 517; Urt. v. 1. Februar 1977 – VI ZR 43/75, VersR 1977, 617, 619; Urt. v. 12. Dezember 1978 – VI ZR 159/77, NJW 1979, 866, 867 unter I 1). Die Verjährung des hier fraglichen Ersatzanspruchs ist sodann durch Zustellung des Mahnbescheids am letzten Tage der gesetzten Frist unterbrochen worden (§ 209 Abs. 2 Nr. 1 BGB). Die Revision ist daher insoweit unbegründet. Mit der Höhe der Ersatzforderung hat sich noch das Landgericht zu befassen (§ 304 Abs. 1 ZPO).

3. Dagegen führt die Revision wegen weiterer Ersatzansprüche in Höhe von zusammen 32.634,44 DM zur Klageabweisung.

a) Hierbei handelt es sich vor allem (in Höhe von 32.307,09 DM) um die Zinsaufwendungen für sämtliche Steuern für die Jahre 1977 und 1978, auch soweit das Landgericht die Klage deswegen nicht schon durch das Teilurteil vom 9. Dezember 1987 rechtskräftig abgewiesen hat. Im einzelnen geht es um Belastungen durch die Umsatzsteuer für 1977 und 1978 (zusammen restliche 15.555,95 DM), um die Einkommen- und Kirchensteuer für die Jahre 1977 (restliche 1.313,14 DM) und 1978 (12.395,53 DM) sowie um die Gewerbesteuer für die Firma H. für 1977 (557,97 DM) und 1978 (187,95 DM) und die Firma V. für 1977 (511,16 DM) und 1978 (1.785,39 DM).

aa) Insoweit ist das Berufungsgericht der Ansicht des Landgerichts gefolgt, das ausgeführt hat: Der Beklagte habe mit seinem am 26. Juli 1985 bei der Klägerin eingegangenen Schreiben auf die Einrede der Verjährung – zuletzt bis zum 30. Juni 1986 – verzichtet, soweit nicht bereits bei Zugang der Verzichtserklärung Verjährung eingetreten war. Deshalb seien alle diejenigen eingeklagten Ansprüche der Klägerin verjährt, die bis zum 26. Juli 1982 entstanden seien. Bei der Aufwendung von Zinsen trete der Schaden jeweils in dem Augenblick ein, in dem in Höhe des Zuvielbetrages an Steuern und Steuervorauszahlungen fortlaufend Zinsen für dessen Finanzierung aufgewandt werden müssen. Daher seien alle ab dem 27. Juli 1982 aufgelaufenen Zinsen nicht verjährt.

bb) Dagegen bestehen durchgreifende rechtliche Bedenken.

Wird ein Vertragspartner durch eine positive Vertragsverletzung des anderen Teils zu Ausgaben gezwungen, die er nur durch die Inanspruchnahme eines entgeltlichen Kredits finanzieren kann, so ist eine hierdurch verursachte Vermögensminderung schon mit der ersten Kreditaufnahme entstanden. Mit ihr steht fest, daß der Geschädigte aufgrund des einheitlichen schädigenden Ereignisses zur Kreditfinanzierung künftig fortlaufend Zinsen wird zahlen müssen. Sogar wenn die genaue Höhe der Zinsbelastung noch nicht zu ermitteln und insbesondere ihr Ende noch nicht abzusehen ist, können diese voraussehbaren Spätfolgen von Anfang an Gegenstand einer Feststellungsklage sein.

Bei solchen fortlaufenden Belastungen kann nicht danach unterschieden werden, inwieweit sie noch in einen Zeitraum hinein andauern, für den allein genommen eine Verjährung noch nicht hätte eintreten können, hier also in die Zeit ab 27. Juli 1982. Das würde jeden zeitlichen Bezug der Verjährungsfrist zur schädigenden Handlung selbst lösen. Der aus einem bestimmten Ereignis erwachsende Schaden ist verjährungsrechtlich als ein einheitliches Ganzes aufzufassen (BGH, Urt. v. 30. Januar 1973 – VI ZR 4/72, VersR 1973, 371; BGB-RGRK/Johannsen, 12. Aufl. § 198 Rdn. 7 und 9), und zwar auch im Falle einer vertraglichen Schadensersatzpflicht (BGHZ 50, 21, 23 f). Folglich beginnt dann, wenn aufgrund einer Vertragsverletzung einzelne Schäden in zeitlichen Abständen nach und nach entstehen, die Verjährung einheitlich mit dem Eintritt des ersten Schadens, soweit bei dessen Auftreten die später entstehenden Folgen voraussehbar waren (RGZ 106, 283, 285; BGH, Urt. v. 28. Mai 1957 – VIII ZR 205/56, ZMR 1957, 335, 337; Urt. v. 10. Oktober 1978 – VI ZR 115/77, NJW 1979, 264 unter II 1 a; Senatsurt. v. 1. Februar 1990 – IX ZR 82/89, WM 1990, 815, 816 unter 1 b; MünchKomm/von Feldmann, BGB 2. Aufl. § 198 Rdn. 3). Derartige Schadensfolgen unterliegen allein den für Schadensersatzansprüche geltenden besonderen Verjährungsregeln. Eine entsprechende Anwendung der in § 197 BGB vorgesehenen vierjährigen Verjährungsfrist für Zinsansprüche ist ausgeschlossen.

Allerdings hat der IVa-Zivilsenat des Bundesgerichtshofs entschieden, ein Zinsschaden sei in dem Augenblick eingetreten, in welchem der Mandant fortlaufend in Höhe des Zuvielbetrages an Steuern bei dessen Finanzierung Zinsen habe aufwenden müssen, und er hat insoweit darauf abgestellt, inwieweit der Zinsaufwand jeweils in verjährter oder unverjährter Zeit angefallen sei (Urt. v. 27. November 1985 – IVa ZR 97/84, NJW 1986, 1162, 1163 unter 5 = WM 1986, 261 = ZIP 1986, 309). Landgericht und Oberlandesgericht sind dem hier gefolgt. Diese Auffassung weicht aber von den oben dargelegten allgemeinen Grundsätzen über den Verjährungsbeginn bei späteren Folgen eines einheitlichen Schadens ab, ohne daß Besonderheiten des Steuerrechts das rechtfertigten. Der erkennende Senat, der nunmehr für Entscheidungen über die Haftung der Steuerberater allein zuständig ist, gibt deshalb die genannte Ansicht des IVa-Zivilsenates auf.

cc) Die Verjährungsfrist nach § 68 StBerG begann für die hier fraglichen Ansprüche spätestens am 1. Januar 1979. Die Klägerin trägt selbst vor (S. 5 ihres Schriftsatzes vom 20. Mai 1987 = Bl. 185 GA), daß die Vorauszahlungen im Laufe des jeweiligen Veranlagungszeitraumes geleistet wurden, so daß der 1. Januar des folgenden Jahres als Stichtag für das Entstehen der Zinsschäden den Beklagten begünstige. Damit hätte die Ersatzpflicht objektiv auch Gegenstand einer Feststellungsklage werden können, so daß der Lauf der Verjährungsfrist in Gang gesetzt wurde. Der Umstand, daß sich die Außenprüfung des Finanzamts bei den Rechtsvorgängerinnen der Klägerin im Herbst 1982 unter anderem auf die hier fraglichen Steuern erstreckte, ändert daran nichts. Denn soweit – wie vorliegend – aufgrund einer Außenprüfung zu hoch festgesetzte Steuern zurückerstattet werden, entsteht ein Ersatzanspruch gegen einen Steuerberater nicht erst mit dieser Schadensminderung. Statt dessen beginnt die Verjährung, unabhängig von der Außenprüfung, mit der Bestandskraft des belastenden Steuerbescheids (Senatsurt. v. 4. April 1991 – IX ZR 215/90, aaO) oder mit der Aufwendung des Steuerschuldners, die den Vermögensschaden ausgelöst hat.

dd) Der Beklagte ist nicht aus dem Gesichtspunkt einer möglichen Sekundärhaftung gehindert, sich auf den Eintritt der Verjährung der hier fraglichen Ersatzansprüche zu berufen. Denn auch eine auf Sekundärhaftung zu stützende Forderung (§ 249 Satz 1 BGB) wäre spätestens seit dem 1. Januar 1985 verjährt, also schon bevor der Beklagte auf die Erhebung der Verjährungseinrede verzichtet hat. Der Sekundäranspruch beginnt mit Eintritt der Verjährung des ursprünglichen Regreßanspruchs und verjährt daher seinerseits spätestens drei Jahre nach der Verjährung des Primäranspruchs (vgl. Senatsurt. BGHZ 94, 380, 388 ff), die hier am 1. Januar 1982 eintrat.

ee) Bei der Ermittlung der somit verjährten Ansprüche ist der Senat von der eigenen Berechnung der Klägerin (Anlage K 3/7 zur Klageschrift in besonderem Ordner; ferner Anlagen K 20 und K 23 zu S. 9 ihres Schriftsatzes vom 20. Mai 1987, in besonderem Hefter) ausgegangen. Er hat hierbei nur noch diejenigen auf die genannten Verrechnungszeiträume entfallenden Zinsen berücksichtigt, die in der Zeit ab 27. Juli 1982 aufgelaufen sind. Der sie betreffende Ersatzanspruch ist nicht bereits durch das Teilurteil des Landgerichts vom 9. Dezember 1987 rechtskräftig abgewiesen worden.

b) Der Schadensersatzanspruch der Klägerin betreffend Zinsen von restlichen 327,25 DM für zuviel gezahlte Gewerbesteuer des Jahres 1979 ist aus den zu a) genannten Gründen ebenfalls verjährt (§ 68 StBerG).

aa) Mit dem am 30. Juni 1986 zugestellten Mahnbescheid wurde die Verjährung dieses Ersatzanspruchs – entgegen der Meinung des Landgerichts – noch nicht unterbrochen. Mit ihm wurde eine Hauptforderung von 194.202,45 DM erhoben. Der Betrag wurde unter Bezug auf ein vorprozessuales Anwaltsschreiben und erneut in der Klagebegründungsschrift vom 29. September 1986 aufgeschlüsselt. Diese nannte als Streitgegenstand im Rahmen des bezeichneten Antrags die Zinsschäden unter anderem aufgrund der Gewerbesteuer für die Jahre 1977, 1978 und 1980 (S. 13 der Klageschrift = Bl. 20 GA und Anlage K 3/7 in besonderem Ordner dazu), also nicht für 1979. Zwar kann die Verjährung eines Anspruchs unter Umständen in einem weitergehenden Umfang als durch den Klageantrag bezeichnet unterbrochen werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Gläubiger mit der Klage erkennbar seinen gesamten Schaden einklagen wollte und sich der von ihm dafür bezifferte Betrag später als zu niedrig erweist (BGHZ 66, 138, 141; BGH, Urt. v. 30. Juni 1970 – VI ZR 242/68, NJW 1970, 1682; Urt. v. 19. Februar 1982 – V ZR 251/80, NJW 1982, 1809, 1810). Das setzt aber voraus, daß der – nachträglich erhöhte – Schadensersatzanspruch wenigstens dem Grunde nach von Anfang an zum Streitgegenstand gehörte. Daran fehlt es hier. Die Klageerhebung unterbricht die Verjährung gemäß § 209 BGB nur für den geltend gemachten Anspruch (BGH, Urt. v. 3. November 1987 – VI ZR 176/87, NJW 1988, 965, 966; Palandt/Heinrichs, BGB 50. Aufl. § 209 Rdn. 13), nicht für sonstige Forderungen. Jede andere Betrachtungsweise würde die Rechtsklarheit und – sicherheit beeinträchtigen (BGH, Urt. v. 25. Februar 1982 – III ZR 76/81, VersR 1982, 582).

Ersatzansprüche wegen zu viel gezahlter Steuern in den Veranlagungszeiträumen 1978 und 1980 erfassen schon dem Grunde nach nicht zugleich solche für 1979. Steuerliche Erstattungsforderungen sind nach Steuerart und Veranlagungszeitraum zu trennen. Die Steuerpflicht wird insoweit regelmäßig selbständig festgesetzt. Das bedingt zugleich, daß der steuerliche Berater in der Regel nur aufgrund eines besonderen Einzelvertrages tätig wird. Der vertragliche Schadensersatzanspruch wird durch den Umfang des erteilten Auftrags begrenzt. An der gebotenen Trennung ändert es im Ergebnis nichts, wenn dem steuerlichen Berater, wie hier, ein umfassender Dauerauftrag erteilt wurde. Dann bildet die Bearbeitung für jede Steuerart und jeden Veranlagungszeitraum – auch gebührenrechtlich – einen abtrennbaren Teil des vertraglichen Leistungsinhalts. Von den besonderen Umständen jedes Teils kann das Entstehen vertraglicher Schadensersatzansprüche abhängen. Sie bilden im Falle einer Ersatzklage jeweils einen gesonderten Streitgegenstand. Die auf Mehrbelastungen durch die Gewerbesteuer 1978 und 1980 gestützte ursprüngliche Klage war hier deshalb nicht geeignet, die Verjährung zugleich für – nicht identische – Schäden anläßlich der Bezahlung der Gewerbesteuer 1979 zu unterbrechen.

bb) Der Beklagte haftet für diese Forderung auch nicht nach den Grundsätzen der Sekundärhaftung. Zwar könnte insoweit die Verjährungsfrist unter Berücksichtigung einer möglichen Sekundärhaftung des Beklagten noch bis zum 1. Januar 1986 und damit in einen Zeitraum laufen, für den der Beklagte bereits auf die Einrede der Verjährung verzichtet hatte. Jedoch hat die Klägerin diesen Ersatzanspruch, wie unter a) ausgeführt, nicht bereits mit dem Mahnbescheid am 30. Juni 1986 anhängig gemacht, sondern erst mit Schriftsatz vom 20. Mai 1987 (Bl. 190 GA) eingeführt.

Der Beklagte war nicht aufgrund seines bis zum 30. Juni 1986 befristeten Verzichts auf die Einrede der Verjährung gehindert, sich auf die Verjährung dieser Forderung zu berufen. Von dem Zeitpunkt an, zu dem der Schuldner erkennbar nicht mehr an seinem Verzicht festhalten will, steht dem Gläubiger nur noch eine angemessene, in aller Regel kurze Überlegungsfrist zur Klageerhebung zur Verfügung (BGH, Urt. v. 20. Januar 1976 – VI ZR 15/74, NJW 1976, 2344, 2345; Urt. v. 14. Februar 1978 – VI ZR 78/77, NJW 1978, 1256), die im Regelfall nicht länger als mit etwa einem Monat bemessen wird (BGH, Urt. v. 14. Oktober 1963 – III ZR 69/62, VersR 1964, 66, 68; Urt. v. 6. Dezember 1990 – VII ZR 126/90, NJW 1991, 974, 975; vgl. auch MünchKomm/von Feldmann, BGB 2. Aufl. § 194 Rdn. 12). Gründe, die es – auch aus Sicht des Beklagten – als zumutbar erscheinen lassen könnten, die Frist hier auf nahezu elf Monate auszudehnen, sind nicht dargetan. Nach dem Vortrag der Klägerin hat sich der fragliche Zinsschaden für das Jahr 1979 anläßlich einer umfassenden Berechnung aufgrund neu beschaffter Kontoauszüge herausgestellt (S. 9 ihres Schriftsatzes vom 20. Mai 1987 = Bl. 189 GA). Es fehlen Angaben dazu, aus welchen Gründen sich die Klägerin die Kontoauszüge nicht früher von der Stadt M. verschaffen konnte sowie warum eine Berechnung der Zinsschäden für die Gewerbesteuerzahlungen der Jahre 1977, 1978 und 1980 aufgrund der zuvor verfügbaren Unterlagen bis zum 30. Juni 1986 möglich war, nicht aber für den Veranlagungszeitraum 1979. Es kann deshalb offenbleiben, ob dem Beklagten eine Ausdehnung des Arglisteinwands gegenüber seiner Verjährungseinrede um mehr als zehn Monate überhaupt zugemutet werden könnte, wenn er nicht selbst die Verzögerungsursachen gesetzt hat.

Am Ergebnis, daß die fragliche Klageforderung verjährt ist, ändert es auch dann nichts, wenn man die Schreiben des Beklagten vom 24. Juli 1985 und 10. Dezember 1985 (Anlagen K 14 und K 16 zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. November 1986 = Bl. 114, 118 GA), mit denen er auf die Erhebung der Verjährungseinrede auf Anregung der Klägerin befristet verzichtet hat, weitergehend als ein Stillhalteabkommen zugleich zugunsten des Beklagten auslegen würde (zu dieser Möglichkeit vgl. BGB-RGRK/Johannsen, 12. Aufl. § 202 Rdn. 14 i.V.m. § 222 Rdn. 2; Soergel/Walter, BGB 12. Aufl. § 202 Rdn. 8 i.V.m. § 222 Rdn. 7). Die unter dieser Voraussetzung eintretende Verjährungshemmung (§ 202 Abs. 1 BGB) bewirkt gemäß § 205 BGB nur, daß der Zeitraum, während dessen die Verjährung gehemmt ist, in die Verjährungsfrist nicht eingerechnet wird. Im vorliegenden Falle käme dadurch eine Verschiebung des Verjährungseintritts um fünf Monate und sechs Tage in Betracht, nämlich um den Zeitraum vom 27. Juli 1985 – als Tag des Inkrafttretens der Hemmung – bis zum 1. Januar 1986. An dem zuletzt genannten Tage wäre auf der Grundlage der eigenen Angaben der Klägerin die Verjährungsfrist auch für eine Sekundärhaftung des Beklagten abgelaufen. Die zeitweilig – bis zum 30. Juli 1986 – gehemmte Verjährung wäre dann spätestens im Dezember 1986 eingetreten. Die Klägerin hat den Ersatzanspruch, wie ausgeführt, erst wesentlich später rechtshängig gemacht (§§ 261 Abs. 2, 270 Abs. 3 ZPO).

c) Bei der Berechnung des Zinsanspruchs aufgrund von Gewerbesteuerzahlungen der Firma M. H. für das Jahr 1980 hat die Klägerin infolge eines Übertragungsfehlers 0,10 DM für sich zuviel errechnet. Das Landgericht hatte die Klage insoweit in Höhe von 43,59 DM abgewiesen (S. 9 des Teilurteils vom 9. Dezember 1987 unter e dd = Bl. 290 GA), nicht nur in Höhe von 43,49 DM (so S. 6 des Schriftsatzes der Klägerin vom 2. März 1988 unter e = Bl. 326 GA). Im Hinblick auf § 322 Abs. 1 ZPO kann die Klage insoweit allenfalls noch in Höhe von restlichen 382,52 DM – nicht 382,62 DM – begründet sein (dazu unten zu 4.).

4. In Höhe von 32.109,12 DM führt die Revision zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht (§§ 564 Abs. 1, 565 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Es handelt sich im einzelnen um die Ersatzansprüche wegen folgender Zinsschäden:

Umsatzsteuer 1980 5.166,51 DM

Einkommen- und Kirchensteuer 1979 12.578,13 DM

1980 7.441,68 DM

Gewerbesteuer der Firma M. H.

für 1980 382,52 DM

1981 269,01 DM

1982 227,60 DM

Gewerbesteuer der Firma H. V.

für 1980 845,31 DM

1981 269,62 DM

1982 352,43 DM

Einkommensteuervorauszahlung 1981 und

Anfang 1982 (Zahlungen bis einschließlich

16. Juni 1982) 4.576,31 DM

a) Alle diese Ersatzansprüche können vor dem 26. Juli 1985 verjährt sein, weil die dreijährige Verjährungsfrist nach § 68 StBerG zwischen dem 1. Januar 1980 und dem 17. März 1982 begonnen hat. Das gilt auch mit Bezug auf die Gewerbesteuer für das Jahr 1982. Insoweit hat die Klägerin im einzelnen dargetan, daß die ersten Vorauszahlungen am 23. Februar 1982 für die Firma H. V. (Anlage K 19/2 zu S. 9 ihres Schriftsatzes vom 20. Mai 1987 = Bl. 189 GA) und am 16. März 1982 für die Firma M. H. (Anlage K 22/2) aus Kreditmitteln geleistet worden sind. Ebenfalls am 16. März 1982 haben die Eheleute H. und I. V. die ersten Einkommensteuervorauszahlungen aufgrund des Bescheides vom 20. November 1981 geleistet, der für das Jahr 1979 ergangen war (S. 3 des Schriftsatzes der Klägerin vom 14. Januar 1988 = Bl. 398 GA).

b) Wegen sämtlicher genannter Ansprüche kommt aber in Betracht, daß der Beklagte sich auf den Eintritt der Verjährung nach den Grundsätzen der Sekundärhaftung nicht berufen darf. Ein Steuerberater macht sich erneut schadensersatzpflichtig und darf sich deshalb nicht auf Verjährung des Regreßanspruchs berufen, wenn er Pflichten aus einem noch bestehenden Steuerberatungsvertrag vor Verjährung des Regreßanspruchs dadurch verletzt, daß er über die Möglichkeit einer eigenen Haftung seinen Mandanten nicht unterrichtet und über die maßgebenden Verjährungsvorschriften nicht belehrt. Diese Sekundärhaftung setzt voraus, daß während des Laufs der Verjährungsfrist und vor Beendigung des Auftrags zur Steuerberatung ein begründeter Anlaß zur Belehrung gegeben war und diese dennoch unterblieben ist. Ein solcher Anlaß besteht insbesondere dann, wenn der steuerliche Berater aufgrund eingetretener besonderer Umstände erkennt oder bei pflichtgemäßem Handeln erkennen muß, daß er für einen Schaden seines Mandanten verantwortlich ist. Diese Umstände dürfen zwar nicht mit den den ursprünglichen Regreßanspruch auslösenden identisch sein. Ein hinreichender Anlaß kann aber gegeben sein, wenn der steuerliche Berater sich bei der späteren Anfertigung von Steuererklärungen für andere Veranlagungszeiträume erneut mit dem gleichen Problem zu befassen hat, dessen falsche Behandlung ihn zuvor regreßpflichtig gemacht hat (Senatsurt. v. 4. April 1991 – IX ZR 215/90, aaO). Insoweit könnte im vorliegenden Falle bedeutsam sein, daß der Beklagte am 23. April 1982 die Einkommensteuererklärung 1980 für H. und I. V., die Umsatzsteuererklärungen 1980 für die Firmen M. H. und H. V. sowie die Gewerbesteuererklärungen für diese beiden Firmen abgegeben hat.

Ferner kann ein Anlaß zum Hinweis auf die mögliche eigene Haftung des steuerlichen Beraters dann eintreten, wenn er an einer Außenprüfung des Finanzamtes teilnimmt, die sich unter anderem auf dieselben steuerlichen Vorgänge erstreckt, bei deren Bearbeitung er sich ursprünglich regreßpflichtig gemacht hat. Erst als Ergebnis dieser Außenprüfung wird der Schaden endgültig (§§ 201, 173 Abs. 2, 169 AO). Solange ist der steuerliche Berater vertraglich verpflichtet, sich um eine Minderung zu bemühen. In dieser Hinsicht ist vorliegend zu erwägen, daß der Beklagte am 10. November 1982 an der Schlußbesprechung zum Abschluß einer Außenprüfung teilgenommen hat, die sich auf alle hier fraglichen Steuerarten für die Jahre 1977 bis 1980 erstreckte.

Sollte danach den Beklagten eine Sekundärhaftung treffen, so hätte er sich erst nach Ablauf dieser Verjährungsfrist, hier also frühestens ab 1. Januar 1986 (siehe oben 1), auf Verjährung berufen dürfen. Zu dieser Zeit hatte er schon auf die Erhebung der Einrede verzichtet.

Da die hiermit zusammenhängenden Fragen von den Parteien bisher nicht erkannt und erörtert worden sind, ist der Rechtsstreit insoweit an das Berufungsgericht zurückzuverweisen.

C.

Den Anspruch der Klägerin auf Ersatz von Beratungskosten – in Höhe von 37.780,83 DM – hat das Berufungsgericht wie folgt dem Grunde nach gerechtfertigt: Die vom Beklagten verschuldeten Steuermehrbelastungen habe die Klägerin erst durch die Einschaltung eines Rechtsanwaltes und eines Betriebsberaters rückgängig machen können. Der Ersatzanspruch sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs über die Erstattungsfähigkeit von Überarbeitungs- und Korrekturkosten (Urt. v. 6. Februar 1985 – IVa ZR 82/83, NJW 1985, 1964, 1965 a.E.; BGHZ 96, 290, 297) nicht verjährt.

Dagegen erhebt die Revision mit Recht keine besonderen Rügen. Das Rechtsmittel gegen diesen Anspruch, der 1983 von vornherein zugunsten der Klägerin erwachsen und nicht verjährt ist, ist nicht begründet. Mit der Schadenshöhe wird sich das Landgericht zu befassen haben.

Fundstellen

BB 1991, 1886

NJW 1991, 2833