BFH Urteil vom 26.03.1981 - VII R 3/79

Leitsatz (amtlich)

Ein frühere Steuerbescheide ändernder Nachforderungsbescheid über monopolausgleichspflichtige Vorgänge, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, ist auch dann hinreichend bestimmt, wenn der Nachforderungsbetrag nicht aufgeteilt worden ist. Er muß jedoch erkennen lassen, welche Bescheide durch ihn geändert worden sind.

Normenkette

AO §§ 211-212; AO 1977 § 119 Abs. 1, §§ 127, 157 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führt seit Jahren in größeren Mengen Kirschen aus Jugoslawien ein. Diese Kirschen wurden in Jugoslawien in ein Alkohol-Aroma-Wassergemisch eingelegt Seit 1967 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt – HZA –) die zollamtliche Abfertigung der Ware mit anschließender Lagerung. Aus dem der Klägerin bewilligten Zollaufschublager wurde mit Inkrafttreten des Zwölften Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes am 1. Oktober 1969 ein offenes Zollager. Das HZA entnahm bei den einzelnen Einfuhrvorgängen Proben, stellte fest, daß die Alkoholgehalte der einzelnen Einfuhren unterschiedlich waren und manchmal einige Prozent unter und manchmal einige Prozent über dem von der Klägerin angegebenen Circawert von zehn Gewichtsprozent lagen, und fertigte die eingeführte Ware entsprechend dem Ergebnis aus seinen Stichproben ab. Es ging dabei von der Vermutung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 des Zollgesetzes (ZG) aus.

Am 24. Oktober 1969 wurde gegen Gesellschafter und Angestellte der Klägerin ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Das HZA ordnete mit Verfügung vom 11. November 1969 eine Betriebsprüfung an, mit der auf Antrag der Klägerin vom 17. Dezember 1969 im Jahre 1970 begonnen wurde.

Für den streitigen Zeitraum vom 1. Juli 1968 bis 31. März 1970 forderte das dem HZA unterstehende Zollamt (ZA) von der Klägerin Monopolausgleich nach.

Die Klage führte zur Aufhebung des Bescheids vom 2. November 1971 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 1975 (Urteil des Finanzgerichts – FG – Berlin vom 27. Oktober 1978 III 501/75, Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 420 – EFG 1979, 420 –). Das FG führte zur Begründung u. a. aus:

Der Monopolausgleichsbescheid sei rechtsunwirksam, weil er monopolausgleichspflichtige Vorgänge eines sich über mehrere Kalenderjahre erstreckenden Zeitraums vom 1. Juli 1968 bis 31. März 1970 mit einem ungeteilten Betrag besteuert und es ihm damit an der erforderlichen Bestimmtheit gefehlt habe. Zur Konkretisierung des Steueranspruchs im Bescheid gehöre u. a. die Angabe der Höhe der Steuer, die für einen bestimmten Besteuerungstatbestand festgesetzt werden solle (§ 211 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung – AO –; §§ 119 Abs. 1, 157 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 –). Das sei bei dem vorliegenden Monopolausgleichsbescheid nicht geschehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Jeder Verwaltungsakt muß bestimmt, unzweideutug und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. September 1978 I B 113/75, BFHE 120, 134, BStBl II 1977, 83, und vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669; vgl. auch § 119 Abs. 1 AO 1977 und § 37 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes – VwVfG –. Dieses Erfordernis dient vor allem der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit sowie auch der Abgrenzung der Entscheidungswirkungen einschließlich der Bestandskraft der Verwaltungsakte und des ggf. einer Vollstreckung bzw. einer Vollziehung zugrunde zu legenden Entscheidungsinhalts (vgl. z. B. Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 37 Anm. 2). Das Erfordernis gilt auch für Steuerbescheide, und zwar sowohl für förmliche (§ 211 AO) als auch für nichtförmliche Steuerbescheide (§ 212 AO). Um einen Bescheid im letzteren Sinne handelt es sich im vorliegenden Fall, da der Monopolausgleich betroffen ist, der nicht unter die in § 210 b AO aufgeführten Steuern fällt.

Welchen formellen Mindestanforderungen ein Steuerbescheid genügen muß, besagen die §§ 211, 212 AO nicht ausdrücklich. Diese Anforderungen sind ihnen aber durch Auslegung zu entnehmen. Nach § 211 Abs. 1 AO muß der Bescheid die Höhe der Steuer enthalten. Genauer bestimmt § 212 AO, daß als Steuerbescheid jede Willenskundgebung des Finanzamts (FA) gilt, mit der erstmalig ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person sofort oder innerhalb einer bestimmten Frist beansprucht wird. Ferner ergibt sich aus § 211 Abs. 2 AO, daß die Angabe der Besteuerungsgrundlagen nicht zum notwendigen formellen Inhalt eines Steuerbescheides gehört (vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats vom 4. April 1978 VII R 71/77, BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402).

Den §§ 211, 212 AO ist demnach zu entnehmen, daß ein Steuerbescheid grundsätzlich hinreichend bestimmt ist, wenn die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und die Person des Steuerschuldners genannt ist (vgl. auch § 157 Abs. 1 AO 1977). Von dem noch zu behandelnden Problem des Änderungsbescheides abgesehen erfüllt ein Steuerbescheid, der diese Mindestangaben enthält, grundsätzlich die Anforderungen, die an seine Bestimmtheit zu stellen sind. Für den Betroffenen besteht dann Klarheit, was von ihm in welcher Höhe verlangt wird, was er tun soll und was Gegenstand einer etwaigen Vollziehung des Bescheides sein würde. Diese Auffassung hat der Senat für Mineralölsteuerhaftungsbescheide bereits in seinen Urteilen in BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402 und vom 26. Juli 1977 VII R 90/75 (BFHE 123, 250, 261) vertreten.

Daß an den Inhalt eines Steuerbescheides grundsätzlich keine weiteren formellen Anforderungen zu stellen sind, ergibt sich auch aus folgenden Überlegungen. Formvorschriften sollen im wesentlichen eine Entscheidung in der Sache selbst gewährleisten, haben aber keinen Selbstzweck. Dieser Gedanke, der auch der – hier noch nicht anwendbaren – Regelung des § 127 AO 1977 zugrunde liegt (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 127 AO 1977 Abs. 3 der Anm.), muß dazu führen, die Anforderungen an den Inhalt eines Steuerbescheides auf das zu beschränken, was unbedingt notwendig ist, um die Klarheit über den Inhalt des Sollens für den Betreffenden sicher zu stellen. Dagegen ist es nicht Sinn der Vorschriften über den formellen Inhalt eines Steuerbescheides, die Verteidigungsmöglichkeiten des Pflichtigen sicherzustellen. Angemessen verteidigen kann sich der Pflichtige erst, wenn ihm in ausreichendem Umfang die Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt worden sind. Diese gehören aber kraft der ausdrücklichen Vorschrift des § 211 Abs. 2 AO gerade nicht zum unverzichtbaren Inhalt eines Steuerbescheides. Die Pflicht der Behörde, die Grundlagen mitzuteilen, ist im wesentlichen ein Ausfluß des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs und hat mit den formellen Anforderungen, die an den Inhalt eines Steuerbescheides zu stellen sind, nichts zu tun (vgl. das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 125, 20, 22, BStBl II 1978, 402).

Diesen Anforderungen entspricht der angefochtene Steuerbescheid. Es besteht kein Zweifel darüber, welche Steuer in welcher Höhe von wem das HZA beansprucht Der Umstand, daß der vom HZA geltend gemachte Nachforderungsbetrag nicht nach Steuerentstehungstatbeständen aufgegliedert worden ist, ist nach diesen Grundsätzen entgegen der Auffassung des FG nicht zu beanstanden.

Der II. Senat des BFH hat zwar entschieden, daß „Steuer” im Sinne des § 211 AO nicht die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerschulden sein kann, sondern nur jeweils die einzelne Steuerschuld (Urteile vom 7. November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386, und vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung, die zur Gesellschaftsteuer ergangen ist, können aber auf Eingangsabgaben wegen der insoweit wesentlich anderen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse (auf die unten noch näher einzugehen sein wird) nicht übertragen werden. So hat der erkennende Senat in seinem nichtveröffentlichten Urteil vom 24. November 1971 VII R 10/69 (vgl. Friedl, Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens bei den monatlich veranlagten Verbrauchsteuern, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1973 S. 102, 109 – ZfZ 1973, 102, 109 –) bereits entschieden, daß bei einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Nachforderung nicht unbedingt jeder geänderte Bescheid für sich zu berichtigen ist. Auch der VI. Senat des BFH ist für die Lohnsteuerhaftungsbescheide dem II. Senat nicht voll gefolgt (vgl. Urteil in BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669).

Demnach fehlt dem angefochtenen Bescheid hinreichende Bestimmtheit nicht deswegen, weil der Nachforderungsbetrag nicht aufgegliedert worden ist Damit ist freilich die Frage seiner formellen Fehlerfreiheit noch nicht endgültig entschieden. Der angefochtene Bescheid ist nämlich ein Änderungsbescheid nach den §§ 94, 223 AO. Ein solcher Bescheid kann grundsätzlich nur dann als hinreichend bestimmt angesehen werden, wenn er den geänderten Bescheid erkennen läßt Denn die Wirkung eines Änderungsbescheides hängt wesentlich von Art und Umfang des geänderten Bescheides ab. Der angefochtene Bescheid erfüllt aber auch insoweit die an ihn formell zu stellenden Anforderungen.

Einem Steuerbescheid fehlt nicht schon dann die hinreichende Bestimmtheit wenn bestimmte unverzichtbare Elemente in ihm nicht ausdrücklich enthalten sind. Es genügt wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheides, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (vgl. Kopp, a. a. O., § 37 Anm. 8; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 17. Oktober 1975 IV C 66.72, Deutsches Verwaltungsblatt 1976 S. 220). Das ist hier auch hinsichtlich, der geänderten Bescheide der Fall.

Entgegen der Auffassung des FG berichtigt der angefochtene Bescheid früher ergangene Steuerbescheide. Bereits aus dem Betreff des Bescheides vom 2. November 1971 ergibt sich, daß es sich um eine Nachforderung handelt. Nach den Feststellungen des FG besteht kein Zweifel daran, daß es sich dabei nicht um einen Nachforderungsbescheid in dem Sinn gehandelt hat, daß mit ihm bisher unerhoben gebliebene Steuern erstmals erhoben wurden. Aus der Tatsache, daß sich die Nacherhebung auf Waren bezieht, die nach Abfertigung in das Zollaufschublager bzw. das offene Zollager der Klägerin verbracht und danach aus ihm entnommen worden sind, ergibt sich vielmehr, daß es sich um eine die bisherigen Steuerfestsetzungen berichtigende Nachforderung handelt.

Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG Kirschen aus Jugoslawien in einem Alkohol-Aroma-Wassergemisch eingeführt. Sie hat jeweils die Abfertigung der eingeführten Waren beantragt und sie danach in das ihr bewilligte Zollaufschublager verbracht, das mit Wirkung vom 1. Oktober 1969 in ein offenes Zollager umgewandelt wurde. Für die Entstehung der Monopolausgleichschuld, den Zeitpunkt ihrer Bemessung, den Schuldner, die Fälligkeit und das Steuerverfahren gelten die Vorschriften des Zollgesetzes sinngemäß (§ 154 des Branntweinmonopolgesetzes – BranntwMonG –). Nach diesen Vorschriften entstand bis zur Umwandlung des Zollaufschublagers in ein offenes Zollager (Art. 2 Abs. 2 Nr. 2 des Zwölften Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes, BZBl 1969, 824, 832) die Monopolausgleichschuld mit der Bekanntgabe des Steuerbescheides (§ 36 Abs. 3 ZG a. F.). Der Steuerbescheid, aus dem sich die Höhe des zu zahlenden Monopolausgleichs ergab, war der Bescheid, der von der Zollstelle bei der Abfertigung zum freien Verkehr erteilt wurde. Die Dauer der Lagerung hatte lediglich Einfluß auf die Fälligkeit des Monopolausgleichs; ein neuer Steuerbescheid nach Entnahme brauchte also nicht zu ergehen (§ 46 Abs. 7 und 8 ZG in der vor dem 1. Oktober 1969 geltenden Fassung – ZG a. F. –; § 98 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung in der vor dem 1. Oktober 1969 geltenden Fassung – AZO a. F. –). Mit der Umwandlung des Zollaufschublagers in ein offenes Zollager am 1. Oktober 1969 fiel die Zollschuld weg, die auf den im Lager befindlichen Waren aufgrund der ursprünglich bei der Einlagerung ergangenen Steuerbescheide entfiel; die Waren wurden so behandelt, als seien sie zur Zollgutlagerung abgefertigt worden (Art. 2 Abs. 3 des Zwölften Gesetzes zur Änderung des Zollgesetzes). Für diese Waren entstand die Monopolausgleichschuld mit der Entnahme aus dem offenen Zollager, wobei u. a. für Menge und Beschaffenheit der Ware der Zeitpunkt der Abfertigung zum Lager maßgebend war (§§ 46 Abs. 1 bis 3, 45 Abs. 6 ZG). Bis zum 15. Tag des auf die Entnahme folgenden Kalendermonats hatte die Klägerin die Entnahmen anzumelden und den Monopolausgleich zu bezahlen; für den Fall der abweichenden Festsetzung hatte das HZA einen formlosen Bescheid zu erlassen (§ 46 Abs. 3 ZG). Der Steuererhebung lag in diesen Fällen entweder der letztgenannte Steuerbescheid zugrunde oder der Steuerbescheid, der in der widerspruchslosen Entgegennahme der Anmeldung lag (vgl. Urteil des BVerwG vom 26. Juni 1964 VII C 6.64, BVerwGE 19, 68; Söhn, Steuer und Wirtschaft 1970 S. 186 ff. – StuW 1970, 186 ff. – mit weiteren Nachweisen; § 168 AO 1977), sowie zusätzlich gegebenenfalls der auf besonderen Antrag der Klägerin bei der Abfertigung der Waren zur Zollgutlagerung erteilte Feststellungsbescheid über die Beschaffenheit des Zollguts (§ 45 Abs. 1 ZG).

Für alle Waren, die Gegenstand des Nachforderungsbescheides geworden sind, lagen also bereits Steuerbescheide hinsichtlich des Monopolausgleichs vor (daher „Nachforderung”). Diese Steuerbescheide setzten nicht nur die Höhe der zu zahlenden Monopolausgleichschuld fest. Sie enthielten auch die negative Feststellung, daß über den festgesetzten (angemeldeten) Betrag hinaus eine Steuerschuld nicht zu entrichten war. Daraus folgt zwangsläufig, daß der Unterschied zwischen der durch die ursprünglichen Steuerbescheide angeforderten und der tatsächlich geschuldeten Steuer nur in der Weise nachgefordert werden kann, daß diese negative Feststellung beseitigt, also die ursprünglichen Steuerbescheide geändert werden (vgl. Beschluß des erkennenden Senats vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, 7, BStBl II 1969, 538, und Friedl, a. a. O., S. 108).

Der angefochtene Steuerbescheid ist also ein Berichtigungsbescheid nach §§ 94 Abs. 1 Nr. 1, 223 AO. Gerade weil sich dies aus den Umständen zwingend ergibt, litt der Bescheid nicht an hinreichender Bestimmtheit dadurch, daß er darauf nicht ausdrücklich hinwies. Die rechtliche Verknüpfung der Bescheide ist eindeutig und brauchte daher nicht ausdrücklich im einzelnen kenntlich gemacht zu werden. Daraus ergab sich in einer auch dem Pflichtigen erkennbaren Weise, welche Bescheide berichtigt worden waren. Für die Entnahmen aus dem Zollaufschublager bis einschließlich 30. September 1969 waren es die Bescheide über die Abfertigung dieser entnommenen Waren zum freien Verkehr. Für die Entnahmen danach waren es die Steuerbescheide anläßlich der monatlichen Anmeldungen der Entnahmen aus dem offenen Zollager. Betroffen waren jeweils die Waren, die Gegenstand der in die Mengenkontrollrechnung eingegangenen Verkäufe geworden sind. Alle diese Bescheide waren gegenüber der Klägerin ergangen und ihr bekannt. In ihrer Verteidigung hat sie sich auch auf sie bezogen, indem sie sich auf die von der Behörde bei den Abfertigungen gezogenen Proben und die darauf beruhende Feststellung der Beschaffenheit der eingeführten Waren bezog.

Das FG begründet seine gegenteilige Auffassung u. a. damit, daß nicht voraussehbar sei, inwieweit sich nicht doch allein aus der Zusammenfassung des nacherhobenen Abgabenbetrages für die Klägerin Nachteile im Zusammenhang mit der Verjährungsfrage oder der Möglichkeit des Saldierens erwachsen könnten. Diese Fragen spielen aber allenfalls im Rahmen der Prüfung der materiellen Richtigkeit des Steuerbescheids eine Rolle. Dabei dürfen der Klägerin allein aus der Tatsache, daß der Bescheid den nachgeforderten Betrag nicht auf die berichtigten Steuerbescheide aufgegliedert hat, keine Nachteile entstehen.

Das zitierte nichtveröffentlichte Urteil des erkennenden Senats VII R 10/69 steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Dort hat der Senat für zulässig erachtet, daß bei der Nachforderung von Biersteuer die ursprünglichen monatlichen Steuerbescheide nicht für sich berichtigt werden müssen, sondern daß die Nachforderung für das Kalenderjahr zusammengefaßt werden kann. Das Urteil enthält die weitere – die Entscheidung nicht tragende – Bemerkung, für Zeiträume, die zu verschiedenen Kalenderjahren gehörten, könne die Biersteuer mit Rücksicht auf die Staffelsteuersätze nur gesondert festgesetzt werden. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob dieser letzteren Auffassung gefolgt werden kann oder ob eine solche Zusammenfassung jedenfalls dann unbeanstandet bleiben müßte, wenn die Verwaltung dem durch Anwendung eines entsprechend günstigeren Staffelsteuersatzes Rechnung trüge. Denn jedenfalls betrifft die letztgenannte Bemerkung die Biersteuer, deren Erhebung sich von der des Monopolausgleichs wesentlich unterscheidet.

Fundstellen

Haufe-Index 510544

BFHE 1981, 163