BFH Urteil vom 25.07.1997 - VI R 113/95

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übertragung des einem nur geringfügig zum Unterhalt verpflichteten Elternteil zustehenden Kinderfreibetrages auf den anderen Elternteil - Tatbestandsmerkmal: Unterhaltsverpflichtung - Zivilrechtliche Verpflichtung der Erteilung der Zustimmung zur Übertragung eines Kinderfreibetrages - Auslegung des Tatbestandsmerkmals "nur zu einem unwesentlichen Teil" in Abschn. 181a Abs. 2 S. 3 EStR 1987 - Maßgeblichkeit der Aufteilung eines Kinderfreibetrages für Ausbildungsfreibetrag

Leitsatz (amtlich)

Kommt ein Elternteil seiner konkreten Unterhaltsverpflichtung nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nach, d.h. zu mehr als der Hälfte seiner Verpflichtung, so darf der ihm zustehende Kinderfreibetrag auch dann nicht ohne seine Zustimmung auf den anderen Elternteil übertragen werden, wenn sein Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes verhältnismäßig geringfügig ist.

Orientierungssatz

1. Die Unterhaltsverpflichtung im Sinne des § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG richtet sich nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes (§ 1610 Abs. 2 BGB), sondern nach der nach den konkreten Umständen bestehenden Unterhaltspflicht des jeweiligen Elternteils (§ 1603 Abs. 1 BGB).

2. Eltern können eine Übertragung des Kinderfreibetrages durch Zustimmung des anderen Elternteils nach § 32 Abs. 6 Satz 4 Alternative 2 EStG erreichen. Zu dieser Zustimmung kann der Elternteil, der nicht oder wenig Unterhalt zahlt, auf familienrechtlicher Grundlage verpflichtet sein (vgl. BGH-Urteil vom 3.4.1996 XII ZR 86/95).

3. Die Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals --"nur zu einem unwesentlichen Teil" in Abschn. 181a Abs. 2 Satz 3 EStR 1987-- ist vertretbar und hat infolge der langjährigen Anwendung zu einer gleichmäßigen Gesetzesanwendung geführt, die für die Vergangenheit nicht ohne zwingende Gründe geändert werden soll.

4. Kann der Kinderfreibetrag des einen Elternteils nach § 32 Abs. 6 Satz 4 Alt. 1 EStG 1987 nicht auf den anderen Elternteil übertragen werden, verbleibt es auch hinsichtlich des Ausbildungsfreibetrages bei dem Halbteilungsgrundsatz des § 32 Abs. 6 Satz 1 bzw. des § 33a Abs. 2 Satz 5 EStG 1987.

Normenkette

BGB § 1603 Abs. 1, § 1610 Abs. 2; EStG 1987 § 32 Abs. 6 S. 1 Fassung 1987-02-27, S. 4 Fassung 1987-02-27, § 33a Abs. 2 S. 5 Fassung 1987-02-27; EStR 1987 Abschn. 181a Abs. 2 S. 3

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 23.11.1994; Aktenzeichen 8 K 2616/93 E; EFG 1995, 442; LEXinform-Nr. 0126867)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezieht als Lehrerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie ist seit 1963 von dem Beigeladenen geschieden. Aus der Ehe gingen zwei am 10. Juli 1960 geborenen Söhne hervor. Diese befanden sich im Streitjahr 1987 noch in Berufsausbildung. Der Beigeladene war aufgrund eines Gerichtsbeschlusses verpflichtet, an seine beiden Söhne je 85 DM monatlich Unterhalt zu zahlen. Dieser Verpflichtung ist er bis einschließlich Juli des Streitjahres nachgekommen. Die Klägerin zahlte an ihre beiden auswärts studierenden Söhne je 800 DM monatlich Unterhalt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte sie den (doppelten) Kinderfreibetrag von je 2 484 DM und die vollen Ausbildungsfreibeträge von jeweils 3 000 DM für jedes Kind mit der Begründung geltend, der Beigeladene habe nur einen unwesentlichen Unterhaltsbeitrag geleistet; die Kinderfreibeträge des Beigeladenen seien deshalb auf sie zu übertragen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer jeweils nur den (einfachen) Kinderfreibetrag von je 1 242 DM und den halben Ausbildungsfreibetrag von je 1 500 DM, weil der beigeladene Ehemann seiner Unterhaltsverpflichtung nachgekommen sei.

Die Klage der Klägerin blieb im ersten Rechtszug erfolglos. Nach Aufhebung dieses Urteils durch den Bundesfinanzhof (BFH) wegen fehlender Beiladung gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 442 veröffentlichten Urteil statt. § 32 Abs. 6 Satz 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 27. Februar 1987 --EStG 1987-- (BGBl I, 617, BStBl I, 274) sei verfassungskonform dahin auszulegen, daß die Frage, ob ein Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht nur unwesentlich nachkomme, am gesamten Unterhaltsbedarf des Kindes auszurichten sei. Im Streitfall habe sich der Beigeladene nur unwesentlich am Unterhaltsbedarf der Kinder beteiligt; der Steuervorteil, den er durch den Abzug der Freibeträge erhalte, sei höher als seine Unterhaltszahlungen.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es geltend macht, die Rechtsauffassung der Vorinstanz sei mit dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 nicht vereinbar. Der Gesetzgeber unterscheide zwischen der individuellen Unterhaltsverpflichtung eines Elternteils und dem Unterhaltsbedarf des Kindes, wie § 32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 zeige. Es sei zu beachten, daß § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I, 1093, BStBl I, 224) geändert worden sei. Der Kinderfreibetrag könne nach der Neufassung nur noch dann auf Antrag übertragen werden, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht im wesentlichen --nach EStG 1987: nur zu einem unwesentlichen Teil-- nachkomme. Die Beibehaltung der Formulierung "Unterhaltsverpflichtung" erfordere auch eine Beibehaltung der Auslegung dieser gesetzlichen Formulierung. Wenn man der Auslegung der Vorinstanz folge und sich nicht an einem vorhandenen Unterhaltstitel, sondern an dem Unterhaltsbedarf des Kindes orientiere, habe das ab 1990 zur Folge, daß selbst ein Steuerpflichtiger, der aufgrund eines Unterhaltstitels Unterhalt von 50 bis 75 v.H. des Unterhaltsbedarfs des Kindes zu zahlen habe und seiner Verpflichtung voll nachkomme, keinen Anspruch auf einen Kinderfreibetrag habe, weil sein Beitrag dann nicht wesentlich sei (Abschn. 181a Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer- Richtlinien --EStR 1990--). Dieses Ergebnis könne nicht gewollt sein. Des weiteren sei zu bedenken, daß die FÄ kaum in der Lage seien, den jeweiligen Unterhaltsbedarf von Kindern zu ermitteln. Dazu seien sie aber nach der Gegenmeinung auch dann verpflichtet, wenn die konkrete Unterhaltsverpflichtung durch einen Unterhaltstitel festgelegt sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist, hat im wesentlichen wie folgt Stellung genommen: Mit dem gesetzlichen Tatbestandsmerkmal der Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 sei die individuelle, konkrete Pflicht des jeweiligen Elternteils, Unterhalt zu leisten, gemeint. Um jedoch zu vermeiden, daß die durch den Kinderfreibetrag eintretende Steuerermäßigung die wirtschaftliche Belastung des Elternteils völlig ausgleiche oder sogar übersteige, wenn dieser nur geringfügige Beiträge zum Unterhalt zu leisten habe, müsse § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 verfassungskonform dahin ausgelegt werden, daß der Abzug des Kinderfreibetrages bei diesem Elternteil von der Zahlung eines Mindestbetrages abhängig gemacht werde. Dieser Mindestbetrag sei in den Veranlagungszeiträumen 1987 bis 1989 mit 50 v.H. der Kinderfreibeträge und in den Veranlagungszeiträumen ab 1990 mit 75 v.H. der Kinderfreibeträge anzusetzen. Im vorliegenden Verfahren habe der Beigeladene je Kind geringere Beträge gezahlt, als der halbe Kinderfreibetrag ausmache.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist.

1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils abweichend von Satz 1 auf ihn übertragen, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt. Mangels Zustimmung des Beigeladenen zur Übertragung der Kinderfreibeträge auf die Klägerin können danach die Kinderfreibeträge des Beigeladenen auf die Klägerin nur dann übertragen werden, wenn der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Kindern für das Kalenderjahr nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist. Der erkennende Senat geht mit dem BMF davon aus, daß sich die Unterhaltsverpflichtung i.S. dieser Vorschrift nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes (§ 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), sondern nach der nach den konkreten Umständen bestehenden Unterhaltspflicht des jeweiligen Elternteils (§ 1603 Abs. 1 BGB) richtet. Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut. Einer Unterhaltsverpflichtung nachkommen kann nur, wer konkret unterhaltspflichtig ist. Der Gesetzgeber unterscheidet zwischen dem Beitrag zum Unterhaltsbedarf eines Kindes und der konkreten, individuellen Unterhaltsverpflichtung eines Elternteils, die --wie der Streitfall zeigt-- niedriger sein kann als der Unterhaltsbedarf. So stellt § 32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 für Pflegekinder darauf ab, ob der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil unterhält; Maßstab ist danach der Unterhaltsbedarf des Kindes. Dagegen macht § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 die dort geregelte Rechtsfolge von der Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind und deren Erfüllung abhängig.

Dafür, daß der Gesetzgeber trotz des unterschiedlichen Wortlauts der genannten Vorschriften auch dann den Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes meint, wenn er von der Unterhaltsverpflichtung spricht, ergeben sich auch aus der Entstehungsgeschichte keine Anhaltspunkte. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 geht zurück auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526). In dem dort entschiedenen Fall hatten mehrere Beschwerdeführer geltend gemacht, es sei unbillig, daß sie keine kindbedingte Entlastung erhielten, obwohl sie zum Unterhalt ihrer im Haushalt des anderen Elternteils lebenden Kinder Barunterhalt leisteten. Das BVerfG entschied, es entspreche nicht dem Gleichheitssatz, die sog. Zahlväter bzw. Zahlmütter von der Steuervergünstigung auszuschließen, obwohl sie durch die Leistung von Barunterhalt in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigt seien. Der Gesetzgeber knüpfte bei der Neufassung des § 32 Abs. 6 Satz 4 durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) an diese Entscheidung des BVerfG an. In der Begründung zu dem Gesetzentwurf (BTDrucks 10/2884, 103) heißt es, grundsätzlich solle der Halbteilungsgrundsatz verwirklicht werden, d.h. jeder Elternteil solle einen Kinderfreibetrag erhalten, weil der Gesetzgeber in § 1606 Abs. 3 BGB von der Gleichwertigkeit der Unterhaltsleistung durch Zahlung von Geldbeträgen und durch persönliche Betreuung ausgehe. Für den Fall, daß ein Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkomme, solle der Kinderfreibetrag dem anderen Elternteil auf dessen Antrag gewährt werden. Der Gesetzgeber wollte danach durch die Festlegung des Halbteilungsgrundsatzes der im Regelfall geminderten Leistungsfähigkeit beider Elternteile, die Unterhalt zahlen, Rechnung tragen. Daß vom Halbteilungsgrundsatz schon dann abgewichen werden soll, wenn der weniger zahlende Elternteil zwar seiner konkret-individuellen Unterhaltsverpflichtung nachkommt, diese Verpflichtung aber im Verhältnis zu dem Unterhaltsbedarf des Kindes oder zur Unterhaltszahlung des anderen Elternteils gering ist, läßt sich aus der Entstehungsgeschichte nicht entnehmen. Dies gebietet auch nicht der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Ein Elternteil, der aufgrund eigener geringer Mittel nur zur Zahlung eines geringen Unterhalts verpflichtet ist, wird durch diese Zahlung in seiner Leistungsfähigkeit verhältnismäßig in gleicher Weise beeinträchtigt wie ein Elternteil, der wegen seines hohen Einkommens einen entsprechend höheren Unterhaltsbeitrag zu leisten hat und leisten kann.

Die Rechtsauffassung des Senats, die auch in Rechtsprechung und Schrifttum vertreten wird (so z.B. Hessisches FG im Urteil vom 22. März 1995 11 K 5447/92, EFG 1995, 887; FG Köln im Urteil vom 10. Mai 1995 11 K 1473/94, EFG 1995, 889; FG Münster im Urteil vom 15. Dezember 1995 11 K 2793/95 E, EFG 1996, 378; Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 20 und 55; Littmann/Ramisch, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 182; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 32 EStG, Anm. 184; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 32 Rz. 9; wohl auch Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 97 a), führt zudem zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Würde man § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 dahin auslegen, daß es auf den Beitrag jedes Elternteils zum Unterhaltsbedarf des Kindes ankomme, müßten FÄ und FG diesen Unterhaltsbedarf auch dann feststellen, wenn die konkrete Unterhaltsverpflichtung durch ein Urteil oder einen sonstigen Titel festgelegt ist.

2. Vom Halbteilungsgrundsatz ist nicht deshalb abzuweichen, weil der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung im Streitjahr nur teilweise, nämlich nur für sieben Monate, nachgekommen ist. Nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 wird der Kinderfreibetrag nur dann antragsgemäß übertragen, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung für das Kalenderjahr nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkommt. Ein Unterhaltsbeitrag, der --wie im Streitfall-- mehr als die Hälfte der Unterhaltsverpflichtung für das Kalenderjahr erfüllt, ist nicht unwesentlich i.S. dieser Vorschrift. Der Senat hält die Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals "nur zu einem unwesentlichen Teil" in Abschn. 181a Abs. 2 Satz 3 EStR 1987 für zutreffend. Danach kommt ein Elternteil seiner Barunterhaltspflicht nur zu einem unwesentlichen Teil nach, wenn er sie nicht mindestens zur Hälfte erfüllt. Man könnte allerdings die Auffassung vertreten, daß nach dem Sprachgebrauch auch eine Erfüllung der Unterhaltsverpflichtung in Höhe von weniger als 50 v.H., etwa von 20 v.H., als nicht unwesentlich anzusehen sei. Es ist jedoch zu berücksichtigen, daß die Auslegung des Tatbestandsmerkmals in den EStR 1987 jedenfalls vertretbar ist und infolge der langjährigen Anwendung zu einer gleichmäßigen Gesetzesanwendung geführt hat, die für die Vergangenheit nicht ohne zwingende Gründe geändert werden soll.

Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 108/89 (BFHE 165, 201, BStBl II 1992, 20). In diesem Urteil hat der BFH entschieden, daß ein nicht unwesentlicher Unterhaltsbeitrag i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige etwa 20 v.H. der gesamten Unterhaltskosten des Kindes trägt. Die Entscheidung des III. Senats betraf indes die Frage, wann ein nicht unwesentlicher Beitrag zum Unterhaltsbedarf vorliegt, während es im Streitfall darum geht, wann der Steuerpflichtige seiner konkreten Unterhaltsverpflichtung in ausreichendem Umfang nachgekommen ist.

3. Die Übertragung des Kinderfreibetrages auf die Klägerin ist schließlich auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung zwar nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen, sein Unterhaltsbeitrag jedoch absolut oder im Vergleich zum Unterhaltsbeitrag der Klägerin geringfügig ist. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, geringfügige Unterhaltsleistungen führten zu einer Übertragung des Kinderfreibetrages auf den anderen Elternteil (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 184, m.N.). Der Senat hält es dagegen für nicht gerechtfertigt, den Kinderfreibetrag auf den einen Elternteil nur deshalb zu übertragen, weil der Unterhaltsbeitrag des anderen geringfügig ist. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 stellt nur darauf ab, ob der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist. Welche konkrete Höhe die Unterhaltszahlung hat, ist unerheblich (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Februar 1996 XI 14/93, EFG 1996, 547; FG München, Urteil vom 28. Juni 1994 2 K 722/93, EFG 1997, 747). Der Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebietet keine abweichende Auslegung. Zum einen hängt die Gewährung von Kinderfreibeträgen nicht stets von der Zahlung von Unterhalt und damit von einer Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern ab. So erhalten Eltern einen Kinderfreibetrag auch dann, wenn sie wegen fehlender Bedürftigkeit des Kindes oder wegen ihrer Leistungsunfähigkeit nicht unterhaltspflichtig sind oder wenn beide Eltern trotz bestehender Unterhaltspflicht keinen Unterhalt zahlen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist in diesem Bereich also ohnehin nicht voll verwirklicht. Zum andern ist, wie schon dargelegt, ein Elternteil, der wegen seines geringen Einkommens nur einen geringen Unterhalt zu zahlen hat, in seiner Leistungsfähigkeit durch die Zahlung des Unterhalts in gleicher Weise eingeschränkt wie ein gut verdienender Elternteil, der deshalb einen höheren Beitrag zum Unterhalt des Kindes zu leisten hat und leisten kann. Es ist zudem zu berücksichtigen, daß die Eltern in jedem Fall eine Übertragung des Kinderfreibetrages durch Zustimmung erreichen können (§ 32 Abs. 6 Satz 4 Alternative 2 EStG 1987). Zu dieser Zustimmung kann der Elternteil, der nicht oder wenig Unterhalt zahlt, auf familienrechtlicher Grundlage verpflichtet sein (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. April 1996 XII ZR 86/95, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 1894).

4. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, vom Halbteilungsgrundsatz abzuweichen und den Kinderfreibetrag des Beigeladenen auf die Klägerin zu übertragen. Der Beigeladene ist seiner Unterhaltsverpflichtung nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen. Die Übertragung des Kinderfreibetrages ist auch nicht deshalb geboten, weil der Unterhaltsbeitrag des Beigeladenen im Verhältnis zu den Zahlungen der Klägerin geringfügig ist. Kann der Kinderfreibetrag nicht übertragen werden, verbleibt es auch hinsichtlich des Ausbildungsfreibetrages (§ 33a Abs. 2 EStG 1987) bei dem Halbteilungsgrundsatz.

Fundstellen

Haufe-Index 66903

BFH/NV 1998, 510

BFH/NV 1998, 510-511 (Leitsatz und Gründe)

BStBl II 1998, 433

BFHE 184, 288

BFHE 1998, 288

BB 1998, 414

DB 1998, 1843

DStR 1998, 327

DStRE 1998, 222

DStRE 1998, 222 (Leitsatz)

HFR 1998, 554

StE 1998, 100