Leitsatz (amtlich)

Es liegt im Rahmen der "ordentlichen Geschäftstätigkeit" eines Schiffs- und Luftfahrtmaklers, wenn dieser als "unabhängiger Vertreter" (Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA) eines in den USA ansässigen Unternehmens in der Bundesrepublik Container-Chassis vermietet. Dem steht - zumal während der Einführungsphase des Containerverkehrs in der Bundesrepublik - nicht entgegen, daß diese Tätigkeit nicht nahezu alle, sondern nur einzelne kapital- und innovationsstarke, branchengleiche Unternehmen in der Bundesrepublik ausüben.

 

Normenkette

DBA USA Art. 2 Abs. 1 Buchst. C, Abs. 1 Buchst. c dd, Abs. 1 Buchst. c ee, Art. 14a Nrn. 2, 4b; BewG § 121 Abs. 2 Nr. 3; VStG § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Sie vermietet in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) Container-Chassis im Leasing-Verfahren. Die Agentur für diese Leasing-Geschäfte hat sie der inländischen Firma X in Hamburg übertragen. Die Firma X ist als Schiffs- und Luftfahrtmakler sowie als Spedition und Reisebüro tätig. In der Bundesrepublik befinden sich etwa ... Container-Chassis im Einsatz, mit denen ein Umsatz von ca. ... DM jährlich erzielt wird. Unterbringungsmöglichkeiten oder überdachte Lagerplätze zum Zwecke der langfristigen Lagerhaltung sind in der Bundesrepublik weder gekauft noch gemietet. Die Container-Chassis befinden sich entweder unterwegs beim Kunden, in Reparaturwerkstätten oder in Depots, wobei der jeweilige Standort von den Bedürfnissen der Leasing-Nehmer abhängt. Die Firma X ist als Agent befugt, Verträge im Namen der Klägerin abzuschließen. Sie unterstützt deren Werbetätigkeit und bereitet den Abschluß von Leasing-Verträgen vor. Zusätzlich hat die Firma X weitere Funktionen übernommen, die der Ergänzung der Agententätigkeit dienen. Ihre Vollmacht beschränkt sich auf das Vermietungsgeschäft und damit in unmittelbarem Zusammenhang stehende Nebenaufgaben. Kauf und Verkauf der Ausrüstung durch die Firma X ist ausgeschlossen. Bei Forderungsausfällen muß die Firma X in der Regel 50 v. H. der Ausfälle selbst tragen, soweit sie nicht durch Verschulden mit dem gesamten Ausfallrisiko belastet ist. Sie erhält eine Provision in Höhe von 10 v. H. der zugrunde liegenden Leasing-Entgelte. Die Firma X ist weder kapitalmäßig noch auf andere Art und Weise mit der Klägerin verbunden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ist der Auffassung, daß die in der Bundesrepublik befindlichen Vermögensgegenstände der Klägerin zu deren inländischem Betriebsvermögen und damit zum Inlandsvermögen nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören und daß die Klägerin mit diesem Vermögen nach § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes (VStG) beschränkt vermögensteuerpflichtig ist.

Die Anwendung des Art. II Abs. 1 Buchst. c dd des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 i. d. F. des Protokolls vom 17. September 1965 - DBA-USA - (vgl. die Neufassung vom 17. August 1966, BGBl II 1966, 746, BStBl I 1966, 866) sei nicht durch Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA ausgeschlossen. Die Firma X sei zwar unabhängiger Vertreter der Klägerin i. S. von Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA und werde im Rahmen ihres Vertreterverhältnisses mit der Klägerin persönlich selbständig tätig. Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA greife jedoch deshalb nicht ein, weil die Firma X bei der Vermietung der Container-Chassis nicht im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handele.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1974 auf. Zur Begründung der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 479 veröffentlichten Entscheidung führte die Vorinstanz aus: Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 30. April 1975 I R 152/73 (BFHE 115, 504, BStBl II 1975, 626) dürften die Begriffe "ordentliche Geschäftstätigkeit" und "verkehrsübliche Tätigkeit" nicht gleichgesetzt werden. Der Begriff der ordentlichen Geschäftstätigkeit bestimme sich nicht danach, ob eine Tätigkeit der von nahezu allen Branchenbeteiligten geübten Praxis (Verkehrsüblichkeit) entspreche. Als Abgrenzungsmaßstab dafür, ob eine Tätigkeit eines unabhängigen Vertreters sich im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit i. S. von Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA halte, sei auf das gesamte Tätigkeitsfeld des Vertreters abzustellen, wie es durch das Berufsbild und den gegenwärtigen Aufgabenbereich seines Geschäftszweigs bestimmt wird.

Das FA rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG i. V. m. Art. II Satz 1 Buchst. c ee DBA-USA.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Bei einer Kapitalgesellschaft, die wie die Klägerin weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, bilden gemäß § 97 Abs. 3 BewG nur die Wirtschaftsgüter einen gewerblichen Betrieb, die zum inländischen Betriebsvermögen gehören (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG). Als inländisches Betriebsvermögen gilt nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist.

a) Die Annahme inländischen Betriebsvermögens i. S. von § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG setzt zunächst voraus, daß im Inland tatsächlich ein Gewerbe betrieben wird (BFH-Urteil vom 30. Januar 1981 III R 116/79, BFHE 133, 217, BStBl II 1981, 560). Erforderlich hierfür ist nach der Rechtsprechung des Senats eine selbständige nachhaltige Betätigung im Inland, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung der Landwirtschaft oder Vermögensverwaltung anzusehen ist (BFHE 133, 217, BStBl II 1981, 560). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu bejahen.

b) Die Annahme inländischen Betriebsvermögens i. S. von § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG setzt weiter voraus, daß im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Nach den tatsächlichen, von den Beteiligten nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin an dem hier streitigen Stichtag mangels einer festen örtlichen Anlage oder Einrichtung im Inland eine Betriebsstätte nicht unterhalten. Nach den Feststellungen des FG ist jedoch davon auszugehen, daß die Firma X für die Klägerin als ständiger Vertreter im Inland bestellt ist, der die sachlichen Weisungen der Klägerin zu befolgen hat.

c) Danach hat die Klägerin an dem hier streitigen Stichtag in der Bundesrepublik inländisches Betriebsvermögen i. S. von § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG besessen und war mit diesem inländischen Betriebsvermögen nach innerstaatlichem Recht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 VStG beschränkt vermögensteuerpflichtig.

2. Im Streitfall sind jedoch die Vorschriften des innerstaatlichen Rechts über die beschränkte Steuerpflicht durch die Bestimmungen des DBA-USA eingeschränkt (§ 101 Nr. 1 BewG, § 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Nach Art. XIV A Nr. 2 i. V. m. Nr. 4 b DBA-USA darf das innerstaatliche Recht zur Besteuerung von Betriebsvermögen - mit Ausnahme des nicht streitgegenständlichen, in Art. IX genannten Vermögens - von der Bundesrepublik nur geltend gemacht werden, wenn das Vermögen zu einer Betriebsstätte der Klägerin im Inland tatsächlich gehört.

a) Nach den tatsächlichen, von den Beteiligten nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG unterhält die Klägerin in der Bundesrepublik keine Betriebsstätte i. S. des Art. II Abs. 1 Buchst. c aa bis cc DBA-USA. Sie besitzt hier keinerlei feste Geschäftseinrichtung, in der ihre gewerbliche Tätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird.

b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß im Streitfall die Voraussetzungen, unter denen die Klägerin gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. c dd DBA-USA so behandelt wird, als habe sie in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte - vorbehaltlich des Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA -, erfüllt sind. Denn die Klägerin wird in der Bundesrepublik durch die Firma X als ihrem Vertreter gewerblich tätig. Die Firma X besitzt Vollmacht, im Namen der Klägerin Verträge abzuschließen, und übt diese Vollmacht in der Bundesrepublik auch regelmäßig aus.

3. Gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA wird jedoch ein Unternehmen nicht schon deshalb so behandelt, als habe es in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte, weil es hier seine gewerbliche Tätigkeit durch einen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt. Der erkennende Senat folgt der Vorinstanz in der Auffassung, daß im Streitfall Art. II Abs. 1 Buchst. c ee des Abkommens die Annahme einer Betriebsstätte gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. c dd DBA-USA ausschließt.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die Firma X gegenüber der Klägerin ein unabhängiger Vertreter i. S. von Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA ist. Unter Unabhängigkeit in diesem Sinne ist die persönliche Freiheit zu verstehen, wie sie auch das Merkmal "selbständig" in § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) kennzeichnet (vgl. auch Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, Nr. 31 und Nr. 37 des Kommentars zu Art. 5 des OECD-Musterabkommens 1977). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die Firma X im Rahmen ihres Vertreterverhältnisses zu der Klägerin persönlich selbständig tätig wird.

b) Dem FG ist - jedenfalls im Ergebnis - auch darin zu folgen, daß die Firma X bei der Vermietung der Container-Chassis im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

aa) Zum Begriff "ordentliche Geschäftstätigkeit" in dem inhaltsgleichen Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet (DBA-Niederlande) vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) hat der I. Senat des BFH in BFHE 115, 504, BStBl II 1975, 626 entschieden, bei der Abgrenzung der ordentlichen Geschäftstätigkeit eines unabhängigen Vertreters komme es nicht ohne weiteres darauf an, wie der Vertreter selbst in anderen Fällen seine Geschäftsbeziehungen gestaltet. Dies könne von Zufälligkeiten abhängen, die dem Einflußbereich des ausländischen Unternehmens entzogen und die für dessen Besteuerung in der Bundesrepublik nicht entscheidend sein könnten. Andererseits, so führte der I. Senat des BFH aus, könne der Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Vertreters nicht danach bestimmt werden, was nach einem abstrakten, von den jeweiligen Gepflogenheiten des Geschäftszweigs losgelösten Berufsbild üblich ist. Vielmehr solle sich die Frage danach entscheiden, was nach Lage des Einzelfalls als verkehrsüblich anzusehen ist (BFHE 115, 504, BStBl II 1975, 626).

bb) Der Senat kann für die Entscheidung des Streitfalls dahingestellt sein lassen, ob nach dieser Rechtsprechung des I. Senats - wie das FG meint - ein unabhängiger Vertreter nur dann im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit i. S. des Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA handelt, wenn seine Betätigung der von nahezu allen Branchenbeteiligten geübten Praxis entspricht. Eine von nahezu allen Branchenbeteiligten geübte Praxis kann für die Bestimmung der ordentlichen Geschäftstätigkeit i. S. von Art. II Abs. 1 Buchst. c ee DBA-USA jedenfalls dann nicht maßgebend sein, wenn es sich, wie im Streitfall, bei der Vermittlung und dem Abschluß von Leasing-Verträgen für Container-Chassis um eine Tätigkeit handelt, die im Hinblick auf die erforderliche Kapitalausstattung und den Strukturwandel einer ganzen Wirtschaftssparte - zumal während der Einführungsphase - in der Bundesrepublik nur von einzelnen kapital- und innovationsstarken Unternehmen ausgeführt werden kann. Bei einem Sachverhalt dieser Art bewegt sich der unabhängige Vertreter eines ausländischen Unternehmens auch dann noch im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit, wenn die fragliche Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung innerhalb des jeweiligen Berufsbildes liegt und dem gegenwärtigen Aufgabenbereich des betreffenden Geschäftszweiges entspricht, selbst wenn diese Tätigkeit nur von einzelnen branchengleichen Unternehmen in vergleichbarer Weise besorgt wird. Diese Abgrenzung des Begriffs der ordentlichen Geschäftstätigkeit anhand objektiver Merkmale gewährleistet eine Entscheidung unter Berücksichtigung des gesamten Tätigkeitsfeldes des Vertreters. Dabei darf nicht ausschließlich auf den durch das Gesetz umschriebenen herkömmlichen Inhalt einer Tätigkeit (vgl. für den Streitfall die §§ 93 und 407 des Handelsgesetzbuches - HGB -) abgestellt werden. Bei der der abweichenden Auffassung des FA zugrunde liegenden Beurteilung käme man zu dem wenig überzeugenden Ergebnis, daß Betätigungen, die strukturelle Veränderungen in einer Branche einleiten oder sie bereits bewirkt haben, nur deswegen nicht als im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit vorgenommen gewertet werden könnten, weil es noch an dem Merkmal der "Verkehrsüblichkeit" fehlt.

cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall davon auszugehen, daß es sich bei der von der Firma X für die Klägerin ausgeübten Tätigkeit nicht um eine solche außerhalb des üblichen Rahmens ihrer eigentlichen Geschäftstätigkeit als Schiffsmakler und Spediteur handelt. Nach den aufgrund von Aussagen sachverständiger Zeugen und von Gutachten der Handelskammer Hamburg gewonnenen Erkenntnissen des FG hat die Einführung des Containerverkehrs Ende der sechziger Jahre zu einem Strukturwandel in den Aufgaben von Schiffsmaklern und Spediteuren geführt. Schiffsmakler und Spediteure mußten sich der neuen Verkehrstechnik anpassen. Sie mußten Container und Containerzubehör bei Bedarf ihrer Geschäftspartner selbst zur Verfügung stellen oder für die rechtzeitige Bereitstellung durch andere Sorge tragen. Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung selbst ausgeführt, daß bereits seinerzeit einzelne Schiffsmakler und Spediteure die Aufgaben einer Leasing-Agentur für Container-Chassis erfüllten. Im Hinblick hierauf gehört das Container-Operating, wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), bereits an dem hier streitigen Stichtag zu den üblichen Leistungen einer großen Linienagentur. Daß die Vermietung von Container-Chassis nicht der von nahezu allen Branchenbeteiligten geübten Praxis entsprach, ist unerheblich. Eine solche Branchenüblichkeit konnte sich, worauf die Handelskammer Hamburg in ihrem Gutachten besonders hinweist, beim Leasing von Container-Chassis nicht entwickeln. Denn der Kreis der Hersteller von Container-Chassis ist begrenzt. Demzufolge können - gemessen an ihrer Vielzahl - nur relativ wenige Schiffsmakler und Spediteure für die Übertragung einer Leasing-Vertretung in Betracht kommen. Der Umstand, daß es sich bei dem Containerzubehör um fremdes Anlagevermögen von beträchtlichem Wert handelt, ist für die Entscheidung ohne Bedeutung.

 

Fundstellen

BStBl II 1984, 94

BFHE 1984, 411

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