BFH Urteil vom 17.07.1975 - II R 141/74

Leitsatz (amtlich)

1. Die Übertragung eines Anteils an einem Nachlaß führt zu einem kraft Gesetzes eintretenden Übergang von Eigentum an einem zum Nachlaß gehörigen Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940. Das gilt auch dann, wenn das Grundstück zu einem anderen Nachlaß gehört, in dem erstgenannten Nachlaß aber ein Anteil an dem anderen Nachlaß enthalten ist. Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung (vgl. RFHE 12, 71, sowie BFHE 73, 429, 80, 33).

2. Die GrESt ist nach der Gegenleistung für die Erbanteilsübertragung zu berechnen, soweit diese auf das Grundstück entfällt.

2. Steuerschuldner sind der Veräußerer und der Erwerber des Erbanteils.

Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1; BGB §§ 2032-2033

Tatbestand

An dem Nachlaß des 1932 verstorbenen B waren ursprünglich vier Miterben beteiligt. Durch den Tod von Miterben, von denen drei wiederum durch mehrere Erben beerbt wurden, ergaben sich in der Folgezeit zahlreiche Änderungen, so daß im August 1970 sechs Personen unmittelbar oder mittelbar, zum Teil als Angehörige verschiedener Stämme, am Nachlaß des B beteiligt waren.

Durch Erbteilsübertragungsvertrag vom 20. August 1970 erwarb die Ehefrau des Klägers entgeltlich den Anteil einer Erbeserbin am Nachlaß eines der Erben des B. Die übrigen Anteile von fünf Erbeserben an den Nachlässen von drei Miterben sowie den Anteil einer dieser Erben am Nachlaß des B erwarb der Kläger entgeltlich durch vier Erbteilsübertragungsverträge vom 20. und 29. August sowie vom 2. September 1970. Nach Abschluß des letzten Erbteilsübertragungsvertrages stand der Nachlaß von drei Erben des B dem Kläger und der Nachlaß eines Erben des B dem Kläger und seiner Ehefrau in ungeteilter Erbengemeinschaft zu. Im Zeitpunkt der Übertragung der Erbanteile gehörte zum ungeteilten Nachlaß des B nur noch ein Grundstück.

In den Erbteilsübertragungsverträgen war für den jeweiligen Erbanteilserwerber ein Rücktrittsrecht für den Fall vorgesehen, daß einer der an dem Grundbesitz beteiligten Miterben seinen Erbanteil nicht oder nicht zu dem auf seinen Erbanteil entfallenden Anteil des Gesamtkaufpreises von ... DM bis zum 15. September 1970 an den Kläger oder seine Ehefrau verkaufen sollte.

Das beklagte FA hat entsprechend der Anzahl der veräußernden Erben gegen den Kläger fünf Grunderwerbsteuerbescheide und gegen die Ehefrau des Klägers einen Grunderwerbsteuerbescheid erlassen. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, daß ein zu besteuernder Erwerbsvorgang vorliege, wenn alle Erbanteile in fremde Hände übergingen, so daß an der ungeteilten Erbengemeinschaft keine Erben mehr, sondern ausschließlich Fremde beteiligt seien.

Die Klagen der Eheleute hatten Erfolg. Das FG hat einen Wechsel im Personenstand einer fortbestehenden Erbengemeinschaft angenommen, der nicht der Grunderwerbsteuer unterliege. Das auf die Klage der Ehefrau des Klägers ergangene Urteil des FG ist rechtskräftig geworden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA gegen das auf die Klage des Ehemanns ergangene Urteil ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Mit der Übertragung eines Anteils am Nachlaß des B bzw. mit der Übertragung eines jeden Anteils am Nachlaß eines der Erben des B wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 verwirklicht. Es ging jeweils Grundstückseigentum im Sinne dieser Vorschrift über. Allerdings handelte es sich weder um den Übergang von Alleineigentum noch um den Übergang von Miteigentum nach Bruchteilen (§§ 1008 ff. BGB), sondern vielmehr um Veränderungen in der eigentumsmäßigen Zuordnung des zum Nachlaß des B gehörigen Grundstücks gegenüber den Personen, die gesamthänderische Eigentümer dieses Grundstücks waren.

Soweit der Kläger einen Anteil an dem Nachlaß des B unmittelbar durch Übertragung dieses Anteils erwarb, trat er hinsichtlich der eigentumsmäßigen Zuordnung des Grundstücks an die Stelle der bisherigen Inhaberin dieses Anteils. Soweit der Kläger Anteile an den Nachlässen verstorbener Erben des B erwarb, wurde er Mitglied der jeweiligen gesamthänderischen Untergruppe innerhalb der Miterbengemeinschaft nach dem B. Auch hierdurch trat jeweils eine Änderung in der eigentumsmäßigen Zuordnung des zum Nachlaß des B gehörigen Grundstücks ein. Eigentümer des Grundstücks waren nach Durchführung aller Erbanteilsübertragungen der Kläger, dem drei Anteile an dem Nachlaß des B allein zustanden, und die aus ihm und seiner Ehefrau gebildete gesamthänderische Untergruppe, die den vierten Anteil innehatte, zur gesamten Hand. Zu diesem Ergebnis hatte eine Reihe von Erbanteilsübertragungen geführt, von denen jede einzelne Erbanteilsübertragung zu einer Veränderung der eigentumsmäßigen Zuordnung des zum Nachlaß des B gehörigen Grundstücks und damit zu einem Eigentumsübergang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 geführt hatte.

Zwar erlosch die Miterbengemeinschaft nach dem B zu keinem Zeitpunkt, weil die Erbanteile niemals in einer Hand zusammengefaßt wurden. Die eigentumsmäßige Zuordnung des Grundstücks änderte sich aber deshalb, weil die Miterbengemeinschaft nicht rechtsfähig ist. Träger des Eigentums sind vielmehr die jeweiligen Erbanteilsinhaber in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Sie haben nicht nur Anteile zur gesamten Hand am Nachlaß inne, sondern auch an den einzelnen zum Nachlaß gehörigen Gegenständen (Urteil des RG vom 13. Dezember 1918 VII 173/18, RGZ 94, 239, 243). Die von den Erbanteilsinhabern hinsichtlich eines jeden Nachlaßgegenstandes gebildete Rechtsgemeinschaft ist begrifflich "die Zusammenfassung unselbständiger gleichartiger Rechtsteile zu der einen Zuständigkeitsform eines gemeinschaftlichen Rechts" nach den Vorschriften über die Erbengemeinschaft (vgl. Lehmann in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., § 2032 Randnr. 8). Die Übertragung eines Erbanteils und die damit notwendig verbundene Übertragung der entsprechenden unselbständigen gleichartigen Rechtsteile hinsichtlich aller Nachlaßgegenstände führt zur Veränderung in der eigentumsmäßigen Zuordnung der Nachlaßgegenstände.

Wenngleich nach der herrschenden Meinung keine relativ selbständigen Teilrechte der einzelnen Erbanteilsinhaber vorliegen (Nachweise bei Lehmann in Staudinger, a. a. O., Randnr. 6), so hindert dies nicht die Annahme, daß Eigentum im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 übergeht. Nach einer Erbanteilsübertragung ändert sich die Zusammensetzung der Gemeinschaft der Träger der Gesamthandsrechte und damit die Zusammensetzung der Eigentümer, und zwar auch dann, wenn es sich nur um die Übertragung des Anteils am Nachlaß eines Erben desjenigen handelt, zu dessen Nachlaß das Grundstück gehört. Da die einzelnen Gesamthänder Träger der Gesamthandsrechte sind, ist damit eine Änderung in der eigentumsmäßigen Zuordnung etwaiger Nachlaßgrundstükke verbunden. Eine solche Änderung ist ein Eigentumsübergang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940. Andernfalls würde man der Miterbengemeinschaft Rechtsfähigkeit zuschreiben, die ihr nach den Vorschriften des BGB nicht zukommt.

Diese Auffassung steht im Einklang mit der grundbuchrechtlichen Behandlung. Gehört zum Nachlaß ein Grundstück, so wird das Grundbuch durch eine Erbanteilsübertragung unrichtig. Es kann nach § 22 der Grundbuchordnung berichtigt werden (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl., § 2033 Anm. 1 c).

Dafür, daß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 gleichwohl Veränderungen in der eigentumsmäßigen Zuordnung der Nachlaßgrundstücke nicht erfassen wollte, wenn Erbanteile übertragen werden, gibt es keine Anhaltspunkte. Der Umstand, daß das Grunderwerbsteuergesetz in einem Erbauseinandersetzungsvertrag einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang auch dann sieht, wenn den Erbanteilsinhabern die Nachlaßgrundstücke zu den Bruchteilen übertragen werden, die ihren Erbanteilen entsprechen, also Gesamthandseigentum in Bruchteilseigentum umgewandelt wird, ohne daß die Eigentümer ihrer Person nach andere werden, spricht vielmehr für die Auffassung, daß ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang erst recht vorliegen muß, wenn die gesamthänderisch verbundenen Eigentümer ausgetauscht werden. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn anderen Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes entnommen werden könnte, daß die Erbengemeinschaft als solche grunderwerbsteuerrechtlich Trägerin der Eigentumsrechte ist. Das ist jedoch nicht der Fall.

Aus § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 ergibt sich derartiges nicht. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift, unter die die Erbengemeinschaft nicht fällt, unterliegt u. a. die Vereinigung aller Anteile an einer Personengesellschaft in der Hand des Erwerbers allein oder in der Hand von Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 UStG der Grunderwerbsteuer. Die Vorschrift ist hinsichtlich der Anteilsvereinigung bei Personengesellschaften nur dann sinnvoll, wenn die Anteilsübertragung selbst nicht zur Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 führt. Es würde sonst für Personengesellschaften kein sinnvoller Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 verbleiben. Dieser Anwendungsbereich ist ohnehin mit Rücksicht darauf äußerst eingeschränkt, daß bei der Vereinigung aller Anteile einer Personengesellschaft in der Hand eines Gesellschafters die Personengesellschaft ihr Ende findet und damit Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, nicht aber nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 eintritt (vgl. Urteil vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400).

Das Grunderwerbsteuerrecht hat damit bewußt darauf verzichtet, den bürgerlich-rechtlich durch den Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft eintretenden Wechsel in der Eigentumszuordnung eines Grundstücks grunderwerbsteuerrechtlich zu erfassen, wie dies noch durch § 3 des Zuwachssteuergesetzes (ZuwStG) von 1913 versucht worden war, dessen Handhabung allerdings nach dem Eingeständnis der Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1919 praktisch kaum möglich war (vgl. Drucksache Nr. 374 der Nationalversammlung, S. 19 zu § 3). Durch die Nennung der Personengesellschaften im § 3 GrEStG vom 12. September 1919 (RGBl, 1617), der Vorgängervorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940, sollte wenigstens die Anteilsvereinigung in der Hand eines Gesellschafters (dies konnte allerdings nicht für Personengesellschaften gelten) oder in den Händen von Ehegatten sowie Eltern und Kindern grunderwerbsteuerrechtlich erfaßt werden.

Das Grunderwerbsteuergesetz 1919 sah darüber hinaus noch die regelmäßig wiederkehrende Besteuerung u. a. der Personengesellschaften im Rahmen der Besteuerung der sogenannten toten Hand vor (vgl. § 10). Angesichts dieser nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern auch für Personengesellschaften geltenden Regelungen mußte der Große Senat des RFH gegenüber älterer Rechtsprechung zu dem auch vom erkennenden Senat gebilligten Ergebnis gelangen, daß der Wechsel im Personenstand einer OHG, KG oder GdbR nicht nach § 1 GrEStG 1919 steuerpflichtig ist (vgl. das Urteil vom 9. April 1923 GrS 4/22, RFHE 12, 76).

Sind die Personengesellschaften danach hinsichtlich der grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung des Gesellschafterwechsels den Kapitalgesellschaften angenähert, so gilt gleiches jedoch nicht für die Erbengemeinschaft. Für die Besteuerung der Veränderung auf der Eigentümerseite infolge Veräußerung von Erbanteilen spricht schon, daß Erbengemeinschaften im § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 und früher in den §§ 3 und 10 GrEStG 1919 nicht erwähnt wurden. § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 will eindeutig nur Gesellschaften erfassen. Weder die Erbengemeinschaft noch etwa die Gütergemeinschaft sind Gesellschaften. Es gibt auch keine Anhaltspunkte, daß der Gesetzgeber die Erwähnung der Erbengemeinschaften bei Schaffung der genannten Vorschriften übersehen haben sollte. Die Verwendung des Ausdrucks "Gesamthand" in den §§ 5, 6 und 7 GrEStG und die Erwähnung der Gütergemeinschaft in § 3 Nr. 4, 5 GrEStG 1940 sprechen vielmehr eindeutig dafür, daß § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 nur die Gesellschaften und nicht sämtliche Gesamthandsgemeinschaften erfassen wollte. Fällt aber die Erbengemeinschaft nicht unter § 1 Abs. 3 GrEStG 1940, so gibt es keine Gründe, den Wechsel in der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstückes infolge Anteilsübertragung unbesteuert zu lassen.

Diese gegenüber den Personengesellschaften unterschiedliche Behandlung ist sachlich gerechtfertigt, da sich die Personengesellschaften und die Erbengemeinschaften in ihrer rechtlichen Struktur erheblich voneinander unterscheiden. Auf die Erbengemeinschaft finden vielfach die für die Bruchteilsgemeinschaft geltenden Vorschriften Anwendung (vgl. § 2038 Abs. 2, § 2044 Abs. 1 Satz 2 BGB). Zwar kann der Erbanteilsinhaber ebensowenig wie der Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts über seinen Anteil an den einzelnen Nachlaßgegenständen verfügen (vgl. § 719 Abs. 1, § 2033 Abs. 2 BGB). Er kann aber über seinen Erbanteil und damit mittelbar über seine Anteile an allen Nachlaßgegenständen verfügen (§ 2033 Abs. 1 BGB). Demgegenüber untersagt § 719 Abs. 1 BGB die Verfügung des Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen. Mag der Gesellschaftsvertrag eine hiervon abweichende Regelung enthalten können, wobei offenbleiben kann, ob eine derart zugelassene Verfügung über einen Anteil am Gesellschaftsvermögen rechtlich als Verfügung über den Gesellschaftsanteil oder nicht vielmehr als Austritt und Eintritt von Gesellschaftern mit Anwachsung und Abwachsung bei den übrigen Gesellschaftern (vgl. §§ 736, 738 BGB) zu beurteilen ist, so besteht doch der einschneidende Unterschied darin, daß der Erbanteil seiner inneren Struktur nach übertragbar ist und daß ähnliche Ergebnisse bei der Personengesellschaft nur durch besondere Abmachungen erreicht werden können, denen alle Gesellschafter zustimmen müssen. Danach ist der Typus der Erbengemeinschaft ein anderer als der der Personengesellschaft. Dies zeigt sich auch darin, daß zivilrechtlich keine Identität zwischen einer Erbengemeinschaft und einer aus den Erben gebildeten Personengesellschaft besteht, die die Geschäfte des Erblassers fortsetzen soll. Zur Eigentumsübertragung zwischen der Erbengemeinschaft und einer solchen Personengesellschaft bedarf es der Auflassung (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl., § 2032 Anm. 1 b).

Die dargestellten Unterschiede verbieten es, die Erbengemeinschaft, die im § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 nicht erwähnt wird, der Personengesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich gleichzustellen. Vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 ausgehend unterliegt der Eigentümerwechsel infolge Erbanteilsübertragung vielmehr der Grunderwerbsteuer.

Auch aus den §§ 5, 6 GrEStG 1940 läßt sich ein anderes Ergebnis nicht herleiten. Diese Vorschriften befassen sich mit dem Übergang des Grundstückseigentums von einem Alleineigentümer oder von Miteigentümern auf eine Gesamthand und umgekehrt, sowie mit dem Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. In allen diesen Fällen ist eine Gesamthandsgemeinschaft an dem Grundstücksübergang beteiligt. Das Grundstück wird entweder gesamthänderisches Sondervermögen oder hört auf, Sondervermögen einer bestimmten Gesamthand zu sein, oder es geht von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand über. Insofern gehen diese Vorschriften davon aus, daß das Vermögen einer Gesamthand gegenüber dem Vermögen der einzelnen Gesamthänder ein Sondervermögen darstellt und Eigentumsübergänge zwischen diesen verschiedenen Vermögen der Grunderwerbsteuer unterliegen. Die §§ 5, 6 GrEStG 1940 setzen aber gedanklich nicht voraus, daß Veränderungen in der eigentumsmäßigen Zuordnung des Gesamthandsvermögens, solange das Sondervermögen als solches erhalten bleibt, von der Grunderwerbsteuer nicht erfaßt werden. Es ist z. B. unbestritten, daß die §§ 5 und 6 GrEStG 1940 auch auf Gütergemeinschaften anwendbar sind, obwohl diese von der Rechtsprechung nicht als sogenannte selbständige Rechtsträger behandelt worden sind (vgl. die Urteile vom 24. Oktober 1956 II 60/56 U, BFHE 63, 433, BStBl III 1956, 364, und vom 4. April 1967 II 49/63, BFHE 88, 388).

Der RFH hat allerdings aus § 15 Abs. 2 GrEStG 1919 in der Fassung des § 460 Satz 2 AO 1919 (nachfolgend immer als Grunderwerbsteuergesetz 1919 bezeichnet), der Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG 1940, hergeleitet, daß bei der Erbengemeinschaft der Übergang eines Erbanteils zu keiner Grunderwerbsteuerpflicht führt (Urteil vom 17. April 1923 II A 23/23, RFHE 12, 71). Er hat darauf hingewiesen, daß beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf einen Gesamthänder die Steuer gemäß § 15 Abs. 1 GrEStG 1919 so berechnet werde, als ob die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt wären, wobei der Bruchteil des Erwerbers unberücksichtigt bleibe. Dies gelte aber nach § 15 Abs. 2 GrEStG 1919 nicht, wenn der Erwerber seine Anteilsberechtigung durch den Erwerb der Anteile anderer Gesamthänder mittels Rechtsgeschäfts unter Lebenden erworben habe. Bei dieser Sachlage würde dann, wenn man den Erwerb eines Erbanteils, soweit ein Grundstück zum Nachlaß gehöre, als grunderwerbsteuerpflichtig ansehe, sowohl für den Erwerb des Erbanteils als auch (wegen des § 15 Abs. 2 GrEStG 1919) für den Übergang eines Grundstücks im Weg der Erbauseinandersetzung auf den Erbanteilserwerber Grunderwerbsteuer anfallen, ohne daß die Steuer gemäß § 15 Abs. 1 GrEStG 1919 ermäßigt werden könnte. Wenn der RFH hieraus folgerte, der Übergang des Grundstückseigentums anläßlich des Erbanteilserwerbes unterliege nicht der Grunderwerbsteuer, so vermag der erkennende Senat dieser Auffassung nicht mehr zu folgen. Sie übersieht, daß § 6 Abs. 4 GrEStG 1940, ebenso wie früher § 15 Abs. 2 GrEStG 1919, der Bekämpfung der Steuerumgehung dient, und daß es nicht angängig ist, eine nach dem Gesetz bestehende Steuerpflicht deshalb zu verneinen, weil die Steuerumgehungsvorschrift sonst für einen Teil ihrer verbalen Anwendungsfälle zu zweckwidrigen Ergebnissen führen würde. Richtig ist es vielmehr, eine Steuerumgehungsvorschrift, die ihrem Wortlaut nach auch Fälle erfaßt, in denen objektiv eine Steuerumgehung nicht in Betracht kommen kann, z. B. weil bereits der Erwerb eines Erbanteils zu einer Steuerpflicht führt, einschränkend auszulegen, um sinnwidrige Ergebnisse zu vermeiden. Mit dieser Tendenz haben der RFH und der BFH seit 1932 § 15 Abs. 2 GrEStG 1919 bzw. § 6 Abs. 4 GrEStG 1940 einschränkend ausgelegt (vgl. u. a. das Urteil des RFH vom 10. Mai 1932 II A 177/32, RFHE 31, 71, und die Urteile des BFH vom 27. Juni 1967 II 50/64, BFHE 89, 573, vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400, und vom 24. Juni 1969 II 169/64, BFHE 96, 370). Mit dieser Auslegung ist das Urteil II A 23/23 nicht zu vereinbaren, das die Steuerpflicht des Übergangs von Grundstückseigentum anläßlich einer Erbanteilsübertragung deshalb verneinte, weil andernfalls die Anwendung des § 15 Abs. 2 GrEStG 1919 im Bereiche der Erbanteilsübertragungen zu einer unbilligen Besteuerung geführt hätte.

Im übrigen ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, daß es der erklärte Zweck des § 15 Abs. 2 GrEStG 1919 war, zu verhindern, daß Grundbesitz auf dem Umwege über Verschiebungen in der Teilhaberschaft einer Gesellschaft erworben wird (Drucksache Nr. 374 der Nationalversammlung S. 24 § 13). Der Erwerb von Erbanteilen wurde nicht erwähnt.

Der Senat gibt damit seine bisherige dem RFH folgende Rechtsprechung insbesondere in den Urteilen vom 14. Juni 1961 II 121/59 U (BFHE 73, 429, BStBl III 1961, 423) und vom 10. Juni 1964 II 30/61 U (BFHE 80, 33, BStBl III 1964, 486) ausdrücklich auf. Soweit der Senat sich in seinem Urteil vom 10. Juni 1964 zur Begründung der Auffassung, bei der Übertragung eines Erbanteils liege ein steuerfreier Wechsel im Personenstand der Erbengemeinschaft vor, unter anderem auch auf die Entscheidung des Kammergerichts vom 22. Februar 1904 1 Y 151/04 (Jahrbuch der Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit etc. Bd. 28 B S. 77) berufen hat, ist zu bemerken, daß es in dieser Entscheidung allein um die Frage ging, ob in einem Vertrag über den Kauf eines Erbanteils ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichteter Vertrag zu sehen sei. Diese Frage wurde dort zu Recht verneint. Um die Beantwortung dieser Frage handelt es sich jedoch in dem vorliegenden Fall nicht. Hier ist vielmehr zu prüfen, ob bei einer Erbanteilsübertragung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 Eigentum an einem Grundstück übergeht, wenn zu dem Nachlaß Grundbesitz gehört. Mit dieser vom Senat bejahten Frage hatte sich das Kammergericht nicht auseinanderzusetzen.

Ist die Eigentumsveränderung infolge Erbanteilsübertragung steuerpflichtig, so kommt der Grundsatz des § 11 Nr. 5 StAnpG zur Anwendung, wonach Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet werden, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Im Gegensatz zu den Personengesellschaften, bei denen sich infolge Veränderung der Kapitalkonten die Anteile ständig ändern können, macht die Anwendung dieser Vorschrift keine Schwierigkeiten, weil die Höhe der Erbanteile unabänderlich ist.

Ist der Eigentumsübergang infolge Erbanteilsübertragung grunderwerbsteuerpflichtig, so wird damit nichts darüber ausgesagt, ob die Erbengemeinschaft nicht in anderer Beziehung weiterhin als selbständiger Rechtsträger behandelt werden muß dergestalt, daß Grundstücksübertragungen zwischen der Erbengemeinschaft und Dritten zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang führen. Der Senat hat hierzu in seinem Urteil II 142/63 erklärt, daß der steuerrechtliche Begriff des selbständigen Rechtsträgers nichts oder nichts wesentlich anderes sei als der im bürgerlichen Recht für Gesamthandsvermögen verwendete Begriff des Sondervermögens. Veräußern Miterben gemeinschaftlich zum Nachlaß gehörige Grundstücke oder erwerben sie Grundstücke für den Nachlaß gemäß § 2041 BGB, so steht nichts entgegen, die Erbengemeinschaft insoweit als steuerlichen Rechtsträger anzuerkennen. Anders muß dies jedoch sein, wenn das Grundstück sich bereits im Sondervermögen befindet und lediglich ein Erbanteil übertragen wird. Die hierdurch stattfindende Eigentumsänderung findet nicht zwischen einem Dritten und der Erbengemeinschaft, sondern zwischen dem bisherigen und dem neuen Erbanteilsinhaber statt. Diese Unterschiede hatte der Senat in seinem in einer Vollziehungsaussetzungssache ergangenen Urteil vom 13. November 1974 II R 26/74 (BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249) nicht ausreichend gewürdigt.

Wenn demgegenüber Veränderungen in der Zuordnung des Eigentums durch Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften zu keiner Grunderwerbsteuerpflicht führen, so ist dies eine Folge der besonderen rechtlichen Struktur der Personengesellschaften, die ihre grunderwerbsteuerliche Ausprägung im § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 gefunden hat. Nach allem muß der in der Rechtsprechung bei Gesamthandsgemeinschaften vielfach verwendete Begriff des selbständigen Rechtsträgers den besonderen steuerrechtlichen Gegebenheiten der jeweiligen Gesamthand angepaßt werden.

Führt danach jede Eigentumsveränderung infolge Erbanteilsübertragung zur Grunderwerbsteuerpflicht, so liegen im vorliegenden Fall so viele Grunderwerbsteuerfälle vor, wie Erbanteilsübertragungen stattgefunden haben. An der rechtlichen Beurteilung ändert sich auch nichts dadurch, daß die Eigentumsveränderungen größtenteils eingetreten sind, weil Erbanteile an Nachlässen der Erben des B übertragen wurden.

Das beklagte FA hat die Steuer richtig nach der Gegenleistung für den Erwerb der jeweiligen Anteile berechnet, da nur noch das Grundstück zum Nachlaß des B gehörte und die Nachlässe der Erben des B nur noch einen Anteil am Nachlaß des B enthielten. Wenn auch die Eigentumsrechte der Miterben an dem Grundstück mit dem Übergang des Erbanteils kraft Gesetzes übergegangen sind, so ist gleichwohl eine Gegenleistung für den Grundstücksübergang vorhanden, obwohl sich der jeweilige Vorgang primär auf die Übertragung des jeweiligen Erbanteils bezog. Die Erbanteilsübertragung zog aber kraft Gesetzes den Eigentumsübergang am Grundstück nach sich. Das gilt auch insoweit, als sich infolge Übertragung eines Erbanteils am Nachlaß eines Erben des B lediglich die Zusammensetzung der Erbengemeinschaft änderte, die einen Anteil am Nachlaß des B inne hatte. Daß die Fälle des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 im § 11 Abs. 1 GrEStG 1940 nicht genannt werden, ist ohne Belang. Dort sind in einer beispielhaften Aufzählung nur die wichtigsten Fälle für die Gegenleistung erwähnt (vgl. Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940, RStBl 1940, 406 zu § 11).

Steuerschuldner sind nach § 15 Nr. 2 GrEStG 1940 jeweils der bisherige und der neue Erbanteilsinhaber. Das FA hat danach den Kläger als Erbanteilserwerber zu Recht zur Grunderwerbsteuer herangezogen. Das FA hat den Eigentumsübergang aufgrund der Übertragung verschiedener Erbanteile insoweit in einem Bescheid zusammengefaßt, als die Anteilsübertragungen in einer Urkunde beurkundet wurden. Können im Prozeß verschiedene Ansprüche zusammengefaßt werden (vgl. §§ 59, 73 FGO), so muß Vergleichbares auch für die Zusammenfassung verschiedener steuerpflichtiger Vorgänge in einem Bescheid zumindest dann gelten, wenn keine Besteuerung nach Zeiträumen bindend vorgeschrieben ist.

Fundstellen

Haufe-Index 71726

BStBl II 1976, 159

BFHE 1976, 270