BFH Urteil vom 17.03.1966 - IV 233/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG stellt jedenfalls dann stets einen Gewerbebetrieb dar, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär ist.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1

Tatbestand

Im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1959 besteht Streit darüber, ob der Verlust der Revisionsklägerin, einer GmbH und Co. KG (im folgenden KG), nach §§ 4 ff. EStG in Verbindung mit § 15 Ziff. 2 EStG oder, weil aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 herrührend, nach den §§ 8, 9 in Verbindung mit § 21 EStG zu ermitteln ist. Die KG, die Verluste aus Vermietung und Verpachtung erklärte, gelangte zu einem Verlust von 185.074 DM, während bei Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften unter dem Gesichtspunkt, daß die KG gewerbliche Einkünfte hat, der Verlust unstreitig nur 183.888 DM beträgt.

Streit besteht auch in einem getrennten Rechtsbeschwerdeverfahren über die Gewerbesteuerpflicht der KG. Die Rbn., die gemäß § 184 Abs. 1, 2 Ziff. 2 FGO als Revisionen zu behandeln sind, werden, da sie sachlich dieselben Rechtsfragen betreffen, zur einheitlichen Entscheidung verbunden.

Dem Streit liegt im wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde. Im Jahre 1957 wurde in X die Baugesellschaft mbH X (im folgenden GmbH genannt) gegründet. Ihre Gesellschafter waren mit zwei Ausnahmen nur Inhaber oder Teilhaber von Baufirmen, Baustoffhandlungen, Bauzulieferungsbetrieben oder Bauhandwerker. Zweck der GmbH war im wesentlichen der Erwerb, die Erstellung, Verwaltung und Verwertung von Gebäuden und Grundstücken. Im September 1958 gründeten die GmbH und ihre acht Gesellschafter die KG. Die KG wurde am 31. Dezember 1958 ins Handelsregister eingetragen. Ihr Zweck war nach dem Gesellschaftsvertrag die Errichtung und Verwaltung von Wohngebäuden. Komplementär war die GmbH; Kommanditisten waren die acht Gesellschafter der GmbH; später kam noch ein Gesellschafter hinzu. Die GmbH leistete eine Kapitaleinlage von 6.000 DM in die KG. Die Kommanditisten legten insgesamt weitere 75.000 DM in jeweils unterschiedlicher Höhe ein. Die KG errichtete in den Jahren 1958 und 1959 etwa 70 Wohnungseinheiten, die an Bundesangehörige vermietet wurden. Die Kosten von insgesamt rund 1,8 Mio DM wurden zu rund 1,4 Mio DM aus verbilligten Bundesmitteln und zu 350.000 DM aus einem Hypothekendarlehen gedeckt. Der Rest wurde aus eigenen Mitteln der KG gedeckt. An der Errichtung der Bauten beteiligten sich die den Gesellschaftern gehörenden oder ihnen nahestehenden Firmen mit insgesamt rund 62 v. H. der Auftragssumme.

Das Finanzamt stellte den Verlust der KG einheitlich als solchen aus Gewerbebetrieb auf Grund der eingereichten Bilanzen mit 183.888 DM fest, während die KG auf Grund einer überschußrechnung Verluste aus Vermietung und Verpachtung von 185.074 DM auswies. Das Finanzamt zog die KG zur Gewerbesteuer heran.

Die Sprungberufungen der KG blieben erfolglos. Das Finanzgericht, dessen Entscheidung in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1965 S. 389 veröffentlicht ist, führte im wesentlichen aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werde die GmbH & Co. KG nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als Personengesellschaft behandelt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 351/56 U vom 18. September 1958, BStBl 1958 III S. 462, Slg. Bd. 67 S. 492, und I 224/60 U vom 14. März 1961, BStBl 1961 III S. 363, Slg. Bd. 73 S. 262). Das bedeute jedoch nicht, daß die Frage der gewerblichen Tätigkeit dieses Rechtsgebildes nach denselben Grundsätzen zu beantworten sei, wie sie für andere Personengesellschaften gälten. Die Unterschiedlichkeiten und Besonderheiten der Rechtsformen in ihren verschiedenartigen wirtschaftlichen Auswirkungen müßten steuerrechtlich berücksichtigt werden und könnten zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Schon bei der normalen, aus natürlichen Personen bestehenden Personengesellschaft sei die Handelsregistereintragung als starkes Indiz für die Ausübung eines Gewerbebetriebs zu werten (Urteile des Bundesfinanzhofs I 351/56 U und IV 427/62 U vom 9. Juli 1964, BStBl 1964 III S. 530, Slg. Bd. 80 S. 154). Bei der GmbH & Co. KG sei gegenüber der üblichen Personengesellschaft der auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs hinweisende Rechtsschein noch wesentlich stärker. Im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr werde eine solche Gesellschaft gerade wegen der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft und der wie bei Kapitalgesellschaften bestehenden beschränkten Haftung als gewerbliches Unternehmen angesehen und nicht als Zusammenschluß von privaten Personen. Bei der GmbH & Co. KG mit ihrem System der Haftungsbeschränkung verdichte sich die Vermutung einer gewerblichen Tätigkeit in einem solchen Masse, daß diese Vermutung nur in besonderen Ausnahmefällen widerlegt werden könne. Das sei besonders dann der Fall, wenn die Annahme einer Beteiligung der GmbH & Co. KG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von vornherein ausscheide. Diese Voraussetzung liege im Streitfalle nicht vor. Zwar habe der Bundesfinanzhof im Urteil IV 136/61 S vom 12. März 1964 (BStBl 1964 III S. 364, Slg. Bd. 79 S. 366) entschieden, daß die Errichtung und Vermietung von Häusern, auch wenn sie z. B. durch Bauunternehmer in großem Umfang und unter Inanspruchnahme erheblicher fremder Mittel durchgeführt werde, keine gewerbliche Tätigkeit sei. Gleichwohl ergebe sich auch aus dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs, daß die besondere Sachkunde und die auch sonst in der Baubranche entfaltete Tätigkeit der Bauherren ein gewisses, wenn auch nicht sehr starkes Beweisanzeichen für eine gewerbliche Tätigkeit sein könne. Für den Streitfall, in dem überwiegend Inhaber oder Teilhaber von Baufirmen und Bauhandwerker an der KG beteiligt seien und auch rund 62 v. H. der im Rahmen der Bautätigkeit der KG vergebenen Aufträge erhalten hätten, steht fest, daß sich die Tätigkeit der KG zumindest im Grenzbereich zwischen Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung bewegt habe und daß nicht davon gesprochen werden könne, daß diese Tätigkeit eindeutig nichtgewerblicher Natur sei. Die KG habe daher den durch ihre Rechtsform erweckten Rechtsschein, daß sie einen Gewerbebetrieb unterhalte, gegen sich gelten zu lassen und die durch die Eintragung im Handelsregister begründete Vermutung nicht widerlegt.

Entscheidungsgründe

Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage vom Finanzgericht zugelassenen Rechtsbeschwerden (Revisionen) sind nicht begründet.

Im Urteil I 351/56 U entschied der Bundesfinanzhof in einem ähnlichen Fall, die Gesellschafter hätten sowohl durch die von ihnen gewählte Rechtsform wie durch die Abfassung der Satzung zum Ausdruck gebracht, daß sie selbst ihre Betätigung als gewerblich ansähen. Sie müßten nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im steuerlichen Veranlagungsverfahren ihre eigene Würdigung des Handelsrechts gegen sich gelten lassen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 65/51 U vom 29. Januar 1952, BStBl 1952 III S. 99, Slg. Bd. 56 S. 252). Nur in besonderen Fällen, nämlich in denen eindeutig keine gewerbliche Betätigung vorliege, werde man die mit der Eintragung in das Handelsregister verbundene Vermutung (Ausübung eines Handelsgewerbes) als widerlegt ansehen können. Die Frage, ob die GmbH & Co. KG grundsätzlich keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur aus Gewerbebetrieb haben könne, ließ das Urteil unentschieden. Es führte aber aus, für eine solche Auffassung könne sprechen, daß für dieses Rechtsgebilde die GmbH, der alleinige Komplementär, von entscheidender Bedeutung sei. Sie bestimme wesentlich den Charakter des Rechtsgebildes. Daraus, daß eine Kapitalgesellschaft nur gewerbliche Einkünfte haben könne, könne man folgern, daß der gewerbliche Charakter der Einkünfte der GmbH auch den Charakter der Einkünfte aller Gesellschafter der GmbH & Co. KG bestimme. Gleichartige Erwägungen lägen wohl § 6 Abs. 1 Ziff. 4 KVStG 1934 zugrunde.

Der Senat folgt dieser Auffassung im Ergebnis. Bei der Begründung ist aber folgendes zu beachten. Der Sachverhalt des Urteils I 351/56 U zeigt insofern gewisse Abweichungen von dem hier zu entscheidenden Fall, als nach der Satzung der damaligen GmbH & Co. KG der Gegenstand des Unternehmens auch auf den An- und Verkauf von Grundstücken und die Bebauung fremder Grundstücke gerichtet war. Durch das Urteil des erkennenden Senats IV 136/61 S wurde die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zur Frage, unter welchen Umständen die Errichtung und Vermietung von Häusern durch Architekten und Bauunternehmer ein gewerbliches Unternehmen darstellt, dahin geändert, daß im allgemeinen Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG vorliegt. In diesem Zusammenhang entschied der erkennende Senat im Urteil VI 427/62 U unter Abweichung vom Urteil I 351/56 U, daß die Eintragung einer Personengesellschaft in das Handelsregister zwar ein Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens begründet, daß aber diese Vermutung nicht nur in seltenen Ausnahmefällen beim Vorliegen besonderer Umstände widerlegt werden kann. Auch bei Berücksichtigung dieser von der Rechtsprechung in den letzten Jahren entwickelten Grundsätze ergibt sich das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens und damit die Gewerbesteuerpflicht der KG aus folgenden Erwägungen.

Mit der KG ist davon auszugehen, daß die GmbH & Co. KG handels- und steuerrechtlich als Personengesellschaft zu behandeln ist. Andererseits ist dem Finanzgericht darin beizutreten, daß für die Frage, ob eine GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen (ß 15 EStG, § 2 Abs. 1 und 2 Ziff. 1 GewStG) betreibt, so daß die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen sind, die Eigentümlichkeiten dieser Gesellschaftsform eine besondere Bedeutung gewinnen. Die in übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Auffassung stehende Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft auch im Ertragsteuerrecht zwingt nicht dazu, bei der Beurteilung steuerlicher Fragen dieser Gesellschaftsform in jeder Beziehung von denselben Grundsätzen auszugehen, die für diejenigen Personengesellschaften gelten, die dem im Handelsrecht geregelten Normaltyp einer OHG oder KG entsprechen. Die Tatsache der handelsrechtlichen Grundtypenvermischung, durch die, wenn auch nicht rechtlich, so doch wirtschaftlich die persönliche Haftung auch des Komplementärs einer solchen KG dadurch beschränkt wird, daß persönlich haftender Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, die zudem die Führung der Geschäfte der KG besorgt, ist von erheblicher wirtschaftlicher und auch steuerlicher Bedeutung. Denn bei der Entscheidung darüber, ob die GmbH & Co. KG grundsätzlich gewerbliche Einkünfte hat, muß berücksichtigt werden, daß Kapitalgesellschaften in der Regel nur gewerbliches Einkommen haben (ß 16 KStDV in Verbindung mit § 5 Abs. 2 KStG) und daß die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

Es liegt die Auffassung sehr nahe, daß ganz allgemein Personengesellschaften, zu deren Gesellschaftern Kapitalgesellschaften als nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtige Unternehmen gehören, jedenfalls dann ohne weiteres gewerbesteuerpflichtig sind, wenn die Beteiligung der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich für den Betrieb der Personengesellschaft von Bedeutung, vor allem also, wenn die Kapitalgesellschaft die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der Personengesellschaft ist. Eine solche Auffassung könnte auch aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs über die Gewerbesteuerpflicht von Personenvereinigungen hergeleitet werden, an denen neben Freiberuflern ein berufsfremder Gesellschafter, z. B. ein Kapitalgeber, beteiligt ist (vgl. die Rechtsprechungsübersicht im Urteil des Senats IV 427/62 U, Urteile des Bundesfinanzhofs I 116/58 U vom 26. August 1958, BStBl 1958 III S. 445, Slg. Bd. 67 S. 450, und I 242/62 U vom 22. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 189, Slg. Bd. 76 S. 515). Diese nicht nur den Charakter der Einkünfte der GmbH & Co. KG betreffende Frage braucht hier aber nicht entschieden zu werden, weil bei dieser Gesellschaftsform Besonderheiten hinzutreten, die die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht rechtfertigen.

Bei der GmbH & Co. KG ist das Unternehmen als solches auf den Betrieb durch die GmbH angelegt. Das zeigt sich deutlich bei der sogenannten GmbH & Co. KG im engeren Sinne, bei der die Kommanditisten zugleich Gesellschafter der GmbH sind, wobei es gleichgültig ist, ob zunächst eine GmbH oder eine KG bestand oder ob die GmbH & Co. KG von vornherein als solche ins Leben gerufen wurde. Es gilt aber auch für die GmbH & Co. KG im weiteren Sinne, bei der sich die Gesellschafter der KG als Kommanditisten einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin und Geschäftsführerin bedienen mit dem Zweck, das Unternehmen durch die in der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte GmbH führen zu lassen. Auch für diesen Fall muß davon ausgegangen werden, daß wirtschaftlich die GmbH dem Gesamtgebilde das Gepräge gibt. Hierbei ist das wirtschaftliche Gewicht einer solchen GmbH in Rechnung zu stellen, die, soweit sie als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin des Unternehmens der KG in Erscheinung tritt, die eigentliche Unternehmertätigkeit entfaltet.

Für die Gewerbesteuerpflicht der GmbH & Co. KG sprechen noch folgende Erwägungen. Die ertragsteuerliche Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft beruht entscheidend auf dem Grundsatz der Beachtung zivilrechtlicher Gestaltungen im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht. Dabei ist nicht zu bestreiten, daß bei mehr wirtschaftlicher Betrachtung die steuerliche Einordnung der GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft nicht weniger gerechtfertigt wäre. Handelsrechtlich und formal lag aber die Einordnung dieser auch heute noch vereinzelt als Unfug bezeichneten Gesellschaftsform (vgl. Henze, Die GmbH & Co., 7. Auflage S. 15, und Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 8. Auflage S. 11) als Personengesellschaft näher denn als Kapitalgesellschaft. Damit, daß das Steuerrecht aus dem Gedanken der Einheit der Rechtsordnung bei der Abgrenzung der Einkommensteuerpflicht der natürlichen Personen gegenüber der Körperschaftsteuerpflicht anderer Einkommensbezieher soweit als möglich der zivilrechtlichen Ordnungsstruktur folgt, ist aber nicht gesagt, daß die in ihrer Gestaltungsstruktur einer Kapitalgesellschaft vergleichbare GmbH & Co. KG bei der Bestimmung des Charakters ihrer Einkünfte wie jede anderer Personengesellschaft beurteilt werden muß.

Im Urteil II 12/61 S vom 3. Dezember 1964 (BStBl 1965 III S. 19. Slg. Bd. 81 S. 55) sprach der Bundesfinanzhof für die Gesellschaftsteuer aus, eine KG, an der eine Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt sei, könne nicht anders als andere KGen behandelt werden. Deshalb verstoße die von anderen Erwägungen ausgehende Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Eine Ungleichbehandlung bestehe in diesen Fällen auch unter den Kapitalgesellschaften insofern, als sich im Fall der GmbH & Co. KG die Kapitalgesellschaft die Einlage der Kommanditisten zurechnen lassen müsse. überzeugende Gründe für diese Durchbrechung der zivilrechtlichen Ordnung, an die die Besteuerung durch Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft anknüpft, seien nicht vorhanden. Von diesen Erwägungen kann der erkennende Senat, jedenfalls bei der Beantwortung der Frage, ob sich für die Gewerbesteuerpflicht der GmbH & Co. KG allein schon aus der rechtlichen Gestaltung gegenüber anderen KGen Besonderheiten ergeben, nicht ausgehen. Auch soweit die bezeichnete Entscheidung weitere überlegungen enthält, die gegen die Gewerbesteuerpflicht der GmbH & Co. KG sprechen könnten, kann ihr der erkennende Senat nicht folgen, weil das der GmbH im Rahmen dieser Rechtsgestaltung zukommende Gewicht hierzu nicht ausreicht. Er legt bei der Beurteilung des Charakters der Einkünfte auf die mit dieser Rechtsform angestrebte tatsächliche Haftungsbeschränkung und auf die Führung der Geschäfte durch die GmbH als alleinigen persönlich haftenden Gesellschafter entscheidendes Gewicht.

Damit ist der Haupteinwand der KG, für die GmbH & Co. KG könnten keine anderen Beurteilungsgrundsätze gelten als für andere KGen, von untergeordneter Bedeutung. Bei der Entscheidung der Frage, ob die GmbH & Co. KG die aus der Eintragung in das Handelsregister gegen sie sprechende Vermutung, sie habe ein gewerbliches Unternehmen, widerlegen kann (vgl. die gegenüber dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 351/56 U geänderte Auffassung des erkennenden Senats im Urteil IV 427/62 U), legt das Finanzgericht mit Recht entscheidendes Gewicht darauf, daß die GmbH & Co. KG im besonderen Masse Wesenszüge einer Kapitalgesellschaft aufweist und sie durch ihr Auftreten nach außen zum Ausdruck bringt. Es ist deshalb jedenfalls dann, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär ist, gerechtfertigt, das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens auch in den Ausnahmefällen zu bejahen, in denen eine Tätigkeit entfaltet wird, die steuerlich sonst keinen gewerblichen Charakter hätte und sich nicht auf einem Grenzgebiet zwischen gewerblichen und anderen Einkünften bewegen würde, wie das in der Regel bei Erwerb, Errichtung, Verwaltung und gelegentlicher Veräußerung von Gebäuden der Fall ist. Eine GmbH & Co. KG muß aus diesen Erwägungen heraus die aus ihrer Eintragung in das Handelsregister sprechende Vermutung, sie habe ein gewerbliches Unternehmen, anders als andere Personengesellschaften gegen sich gelten lassen.

Fundstellen

Haufe-Index 412052

BStBl III 1966, 171

BFHE 84, 471