BFH Urteil vom 15.01.1964 - I 334/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Besitzt ein Gesellschafter 50 v. H. der Anteile an einer Familien-GmbH und ist er außerdem mit 24 v. H. als Komplementär an einer Personengesellschaft beteiligt, die die restlichen Anteile an der GmbH besitzt, so beträgt seine Beteiligung an der GmbH mehr als 50 v. H.

Soweit eine Rentenzusage von einer GmbH an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer für den Fall völliger Erwerbsunfähigkeit gegeben worden ist, kann die Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung nicht ohne weiteres verneint werden. Diese setzt jedoch voraus, daß hinreichende Unterlagen für eine Berechnung nach versicherungsmathematischen oder anderen Grundsätzen vorhanden oder beschaffbar sind und daß die Höhe der Rückstellung einen Bagatellbetrag übersteigt.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5-6, 6a

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer Rückstellung für eine Invaliditäts- und Witwenversorgungszusage, die der zu 50 v. H. an der beschwerdeführenden GmbH beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer K. V. von der GmbH im Jahre 1958 erhalten hat. Das Versprechen war verbunden mit einer auf das 60. Lebensjahr abgestellten Pensionszusage, deren Nichtanerkennung nicht mehr streitig ist. Das Finanzamt hat die Zuweisung zur Rückstellung nicht anerkannt und zusätzlich unter Bezug auf den koordinierten Ländererlaß vom 20. Januar 1960 (BStBl 1960 II S. 19) die zum 31. Dezember 1958 gebildete und zugelassene Rückstellung mit 1/3 = 2 057 DM gewinnerhöhend aufgelöst.

Es behandelte den Gesellschafter-Geschäftsführer als Mehrheitsgesellschafter, weil der zweite, ebenfalls mit 50 v. H. beteiligte Gesellschafter eine KG ist, an der K. V. mit 24 v. H. (Stimmanteil 20 v. H.) beteiligt ist.

Die Bgin. hat hiergegen in der Sprungberufung vorgetragen, eine direkte Mehrheitsbeteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers am Stammkapital der GmbH sei nicht gegeben; auch könne er angesichts der Stimmrechtsverhältnisse bei der KG - als dem zweiten Gesellschafter der GmbH - seinen Willen gegen die Auffassung seiner Mitgesellschafter nicht durchsetzen. Da es jedoch praktisch unmöglich sei, den von der neueren Rechtsprechung geforderten Nachweis der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage bezüglich der Altersversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu erbringen, erstrebe sie lediglich die steuerliche Anerkennung der Zusage bezüglich der in ihr enthaltenen Invaliden- und Witwenrente. Für diese seien Ernsthaftigkeit und wirtschaftliche Bedeutung (Vorsorge für die Familie) angesichts des nicht beherrschenden Einflusses des Berechtigten unverkennbar.

Das Finanzgericht hat der Berufung stattgegeben. Steuerrechtlich habe lediglich der Nachweis der Ernsthaftigkeit bezüglich der Altersversorgung Schwierigkeiten bereitet. Die Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ließen sich schwerlich auch auf seine Invaliditätsversorgung, keinesfalls aber auf die Witwenversorgung ausdehnen. Der Eintritt der Invalidität schaffe einen Zustand, der ein weiteres Tätigbleiben oder erneutes Tätigwerden des wegen Arbeitsunfähigkeit aus der Geschäftsführung ausgeschiedenen geschäftsführenden Gesellschafters in seiner bisherigen bzw. früheren Stellung ausschließt. Sollte aber dennoch der Fall eintreten, daß ein Gesellschafter-Geschäftsführer mit verminderter Arbeitskraft auch fürderhin dem Unternehmen diene, so sei sein "Gehalt", das nur scheinbar seinen bisherigen bzw. früheren Bezügen entspreche, zum größeren Teil als Invalidenrente und zum kleineren Teil als echtes Entgelt für die laufend geleistete Arbeit anzusehen. Die Auflösung der bereits gebildeten Rückstellung könne nicht erzwungen werden. Das Finanzgericht hat ferner die Rückstellung für die Witwenversorgung anerkannt und die Auflösung der in früheren Jahren gebildeten Rückstellung abgelehnt.

Der Vorsteher des Finanzamts hat Rb. eingelegt und Verstoß gegen das geltende Recht gerügt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Bundesfinanzhof hat in den Urteilen I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369 und 374, Slg. Bd. 69 S. 286 und 299) gesagt, daß Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die zu mehr als 50 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, steuerlich nur zugelassen werden können, wenn sie "ernsthaft" sind. Mit Urteil des Bundesfinanzhofs I 38/61 U vom 9. Oktober 1962 (BStBl 1963 III S. 23, Slg. Bd. 76 S. 62) wurde entschieden, daß die gleichen Grundsätze für Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer für den Fall der Invalidität gelten. Dies gilt aber nur für den zu mehr als 50 v. H. an der Kapitalgesellschaft Beteiligten.

Der hier betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer ist zwar unmittelbar nur mit 50 v. H. beteiligt, was nach der Rechtsprechung zur Versagung der Rückstellung nicht genügen würde; ihm gehören aber darüber hinaus 24 v. H. der Anteile an der KG, in deren Händen sich die restlichen 50 v. H. der Anteile befinden. Für die Frage, zu welchem Anteil der Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt ist, kann diese mittelbare Beteiligung nicht außer acht gelassen werden. Wenn auch in der KG nach Köpfen abgestimmt wird und K. V. hier nur einen Stimmanteil von 20 v. H. hat, so darf nicht verkannt werden, daß er als Komplementär ohne weiteres zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt ist (ß 161 HGB in Verbindung mit §§ 114, 125 HGB). Auch die Tatsache, daß die übrigen Beteiligten nahe Verwandte sind, rechtfertigt, K. V. wie einen Gewerbetreibenden zu behandeln, der in der Beteiligung in Höhe seines Anteils unmittelbar Betriebsvermögen besitzt, das ihm auch vermögensteuerlich zugerechnet wird. Aus dieser Sicht heraus muß dem Gesellschafter-Geschäftsführer außer dem Betrag seiner unmittelbaren persönlichen Beteiligung auch der Anteil zugerechnet werden, den er vermittels der KG besitzt.

Allerdings kann dem Vorsteher des Finanzamtes und auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 38/61 U (a. a. O.) nicht ohne weiteres in der Ansicht gefolgt werden, daß die Zusage der Pension bei Erreichung eines bestimmten Alters und die Versorgung im Fall der Invalidität allgemein nach den gleichen Regeln zu behandeln seien. Der Vorinstanz kann insoweit gefolgt werden, als die Zusage einer Invaliditätsrente in bestimmten Fällen dem Grunde nach eine Rückstellung rechtfertigen könnte, auch wenn in der gleichzeitigen Zusage einer Alterspension keine ernsthafte Belastung zu erblicken ist.

Die Urteile zur Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft, insbesondere einer GmbH, gegenüber einem zu mehr als 50 v. H. beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer, beruhen auf dem Grundsatz, daß eine Rückstellung nur anerkannt werden kann, wenn die Gesellschaft eine ernsthafte Last übernommen hat und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muß. Die Beanspruchung der Pension bei Erreichung eines bestimmten Alters wird aber wesentlich durch den Willen des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers bestimmt, da es an einem eigentlichen Dienstherrn, der die Zurruhesetzung verlangen könnte, fehlt (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 188/61 S vom 26. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 399, Slg. Bd. 75 S. 366). Es wird nicht als wahrscheinlich angesehen, daß der Geschäftsführer bei Erreichung der Altersgrenze aus dem aktiven Dienst ausscheiden wird.

Diese Gründe treffen bei Zusage einer Rente für den Fall der Invalidität aber jedenfalls dann nicht zu, wenn die Zahlungen bei Eintritt einer Arbeitsunfähigkeit von so hohem Grade gewährt werden sollen, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Tätigkeit für die GmbH nicht mehr mit irgendwelchem Nutzen ausüben kann. Der Eintritt dieses Zustandes ist nicht vom Willen des Gesellschafter-Geschäftsführers bestimmt. Denn Krankheit und Unfall, die beiden wesentlichen Ursachen vollständiger Erwerbsunfähigkeit, beruhen fast ausnahmslos auf Ereignissen, die von den Betroffenen weder gewünscht noch gewollt werden. Für diese Fälle wird sich die Annahme, der Gesellschafter-Geschäftsführer werde regelmäßig unter Wahrung seiner vollen Gehaltsansprüche im Dienste der Gesellschaft aktiv tätig bleiben, kaum aufrechterhalten lassen. Dies gilt um so weniger, als die dauernde volle Weiterzahlung des Gehalts an einen Gesellschafter-Geschäftsführer im Falle der Erwerbsunfähigkeit desselben bei der GmbH, jedenfalls soweit sie eine vereinbarte Pensionszahlung übersteigt, nicht mehr als angemessene Gegenleistung der GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer (vgl. u. a. Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 107/54 U vom 6. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 30, Slg. Bd. 62 S. 79) und steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen wäre. Auch das Urteil I 38/61 U (a. a. O.) räumt ein, es seien Fälle denkbar, in denen eine weitere Tätigkeit offenkundig ausscheide. Hierzu wird man, wie gesagt, jedenfalls alle die Fälle der Invalidität rechnen müssen, in denen eine nutzbringende Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Gesellschaft nicht mehr möglich ist. Andere Invaliditätsfälle, wie der Verlust von Gliedmaßen (Arm oder Fuß) und der Eintritt sonstiger schwerer körperlicher Schäden würden dagegen den Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig nicht hindern, seine leitende Tätigkeit in der Gesellschaft fortzusetzen bzw. wiederaufzunehmen.

Da hiernach zumindest bei Vereinbarung einer Invaliditätsrente für den Fall völliger Erwerbsunfähigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers die Wahrscheinlichkeit bestehe, daß er bei Eintritt des Versorgungsfalls die Invaliditätsrente beanspruchen wird, erscheint hiernach die grundsätzliche Ablehnung einer Rückstellung für ein solches Rentenversprechen nicht als geboten. Denn für die GmbH ist hinsichtlich einer von ihr übernommenen Invalidenversorgung dieser Art eine ernst zu nehmende Last anzuerkennen, die bei Vorliegen der hierfür im Bilanzsteuerrecht geforderten Voraussetzungen durch eine Rückstellung berücksichtigt werden könnte. Eine solche Rückstellung würde, wenn dies in einwandfreier Weiße möglich ist, wohl gemäß § 6 a EStG nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter gleichmäßiger Verteilung zu bemessen sein. Dabei wäre die Höhe der in Betracht kommenden Belastung im Einzelfall festzustellen. Zugleich würde geklärt werden, ob diese Belastung, wie es das Urteil I 38/61 U annimmt, für die Erfolgsrechnung der GmbH eine so geringe Bedeutung hat, daß sie außer Betracht gelassen werden kann (Bagatellbetrag).

Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, daß im vorliegenden Fall neben der Witwenpension zwei steuerlich unterschiedlich zu beurteilende Rentenversprechungen, einmal die Zusage der Alterspension, dann die der Invaliditätsrente vereinbart worden seien und daß letztere sich auf die dauernde Erwerbsunfähigkeit bezogen habe. Die Höhe der Rückstellung hat das Finanzgericht ohne weiteres aus dem bei den Akten befindlichen Gutachten übernommen. Aus diesen allgemeinen Feststellungen des Finanzgerichts kann nicht entnommen werden, daß es das bestehende Recht, insbesondere bei der Berechnung der Höhe der Rückstellung, zutreffend angewandt hat. Hierzu erscheint es erforderlich, daß das Finanzgericht nicht nur gegenüber den von der Rb. erhobenen Bedenken nachprüft, in welcher Weise der Pensionsvertrag zustande gekommen ist, sondern auch nähere Feststellungen über den Inhalt der Versprechen der GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer trifft. Dazu gehört vor allem eine Klärung der Frage des in dem Vorvertrag enthaltenen Begriffs der Invalidität, ferner eine Klärung der Frage, ob das Versprechen einer Altersrente und einer Invaliditätsrente nach dem Vertrage eine Einheit bilden oder ob sie getrennt gewährt worden sind, im letzteren Falle, in welchem Verhältnis die beiden Versprechen zueinander stehen. Im Falle einer Trennung der Versprechen müßte wohl davon ausgegangen werden, daß das Risiko der GmbH aus der Zusage der Invaliditätsrente sich nur auf den Eintritt des Invaliditätsfalles vor dem Termin beziehen konnte, in dem die gleichzeitig vereinbarte Altersrente in Wirksamkeit trat, so daß, da hier eine Pensionierung mit dem 60. Lebensjahr vorgesehen war, nur eine Invalidität bis zum Ende des 59. Lebensjahrs ein Risiko der Gesellschaft darstellen konnte. Denn bei Eintritt der Invalidität nach diesem Zeitpunkt hätte sich eine zusätzliche Belastung der GmbH nicht mehr ergeben. Diese Beurteilung müßte unabhängig von der Frage gelten, ob steuerlich für das Pensionsversprechen wegen Erreichens der Altersgrenze eine Rückstellung zugelassen wird oder nicht.

Es liegt auf der Hand, daß die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der völligen Erwerbsunfähigkeit des Geschäftsführers der Bgin. bis zum Ablauf seines 59. Lebensjahres nur sehr gering sein kann. Irgendwelche besonderen Gefahren, die sich etwa aus der Berufstätigkeit des Geschäftsführers ergeben und die die Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Eintritts voller Invalidität erhöhen könnten, sind nicht ersichtlich. Wenn dennoch nach dem vorliegenden versicherungsmathematischen Gutachten eine verhältnismäßig hohe Rückstellung für die Invaliditätsrente errechnet worden ist, die über die Rückstellung für eine Altersversorgung hinausging, so ist nicht anzunehmen, daß diese Berechnung von zutreffenden tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist. Gerade die errechnete Höhe der Rückstellung und Belastung bedarf unter diesen Umständen einer erneuten Prüfung auch unter dem Gesichtspunkt der gleichmäßigen Verteilung der Rückstellung. Dabei ist zugleich festzustellen, ob statistische Unterlagen und Erfahrungen über den Eintritt des hier bedeutungsvollen besonderen Falls der völligen Erwerbsunfähigkeit vorliegen oder zu beschaffen sind, die eine hinreichende Grundlage für eine einwandfreie versicherungsmathematische Berechnung bieten können. Andernfalls wäre § 6 a EStG nicht anwendbar. Auch von der Bildung einer steuerlichen Rückstellung nach allgemeinen Grundsätzen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 165/59 S vom 17. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 237, Slg. Bd. 76 S. 651) dürfte dann mangels Schätzungsgrundlagen und im Hinblick auf die zu erwartende Geringfügigkeit abzusehen sein. Tatsächlich gezahlte Renten wären ggf. erst später bei ihrer Auszahlung abzugsfähig.

Das Finanzgericht hat ferner in der Vorentscheidung gesagt, daß die Frage der Angemessenheit der dem Gesellschafter-Geschäftsführer zukommenden Vergütung, bestehend aus Gehalt und Versorgungszusagen, zu prüfen sei, hat aber hierzu nicht Stellung genommen. Das zugesicherte Gehalt von monatlich 1 150 DM würde jedenfalls durch eine Rückstellung im Jahre 1959 von 10 797 DM eine so erhebliche Erhöhung erfahren, daß ihre Angemessenheit deshalb als zweifelhaft angesehen werden muß.

Zur Prüfung dieser Fragen geht die Sache an das Finanzgericht zurück.

Im übrigen hat die Vorinstanz zutreffend ausgeführt, daß die Rückstellung für die Witwenversorgung nicht aus den Gründen versagt werden kann, die in den Fällen der Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S und I 4/59 S (a. a. O.) zur Versagung der Rückstellung für Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer geführt haben. Der Eintritt des Versorgungsfalles ist bei der Witwenpension durch den Tod des Ehemannes bedingt und vom Willen der durch die Zusage begünstigten Ehefrau unabhängig. An der Ernsthaftigkeit einer solchen Zusage auf Gewährung einer Witwenrente ist darum nicht zu zweifeln (Urteile des Senats I 1 und 2/61 U vom 13. Dezember 1961, BStBl 1962 III S 138, Slg. Bd. 74 S. 364, und I 188/61 S, a. a. O.).

Der Vorentscheidung ist ferner darin zuzustimmen, daß die Bgin. nicht verpflichtet ist, die in früheren Jahren unter der damals herrschenden Rechtsauffassung gebildete Rückstellung im Streitjahr aufzulösen. Diese Rechtsauffassung entspricht dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 188/61 S (a. a. O.), auf dessen Begründung verwiesen wird.

Fundstellen

Haufe-Index 411096

BStBl III 1964, 163

BFHE 1964, 422

BFHE 78, 422

BB 1964, 381

DB 1964, 464

DStR 1964, 205