BFH Urteil vom 08.05.1964 - III 337/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Die Zweckbestimmung eines Gegenstandes ist für dessen Zurechnung zu den stehenden oder umlaufenden Betriebsmitteln eines landwirtschaftlichen Betriebes maßgebend.

Milchkühe gehören zu den stehenden Betriebsmitteln.

Stehende Betriebsmittel werden nicht allein dadurch zu umlaufenden Betriebsmitteln, daß sie infolge Abnutzung oder Alters nicht mehr ihren betriebswirtschaftlichen Zweck erfüllen und deshalb verkauft werden.

Durch eine nach außen erkennbare änderung der Zweckbestimmung können stehende Betriebsmittel zu umlaufenden Betriebsmitteln werden und umgekehrt.

Steht ein landwirtschaftlicher Betrieb im Miteigentum mehrerer Personen, so sind die Miteigentümer zum Rechtsmittelverfahren eines anderen Miteigentümers entsprechend § 241 Abs. 2 AO beizuziehen, wenn dort die Höhe des überschusses der laufenden Betriebseinnahmen über die laufenden Betriebsausgaben streitig ist.

Normenkette

BewG § 74 Abs. 1 Ziff. 3, § 118/1/3, § 32 Abs. 2, § 35/2; AO § 241 Abs. 2, § 241/1, § 222 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Erblasserin war Miteigentümerin zu 2/3 eines landwirtschaftlichen Betriebes. Das Finanzamt führte auf den 1. Januar 1954, 1. Januar 1955 und 1. Januar 1956 je eine Neuveranlagung der Vermögensteuer durch. Hierbei ging das Finanzamt von den eingereichten Vermögenserklärungen aus. Diesen Vermögenserklärungen war jeweils ein nichtamtliches Formblatt über die "Berechnung des Einnahmeüberschusses (ß 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG)" für die Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1953, 1954 und 1955 beigefügt. Der Abschnitt "A" dieses Formblattes hat folgende Bezeichnung: "Laufende Betriebseinnahmen (Einnahmen aus der Veräußerung umlaufender Betriebsmittel)". Als Art der Einnahmen ist unter Nr. 3 dort aufgeführt: "Lebendes Inventar, das zur Weiterveräußerung bestimmt ist, wie Mastvieh, Schlachtvieh usw.". Als solche Einnahmen erklärte die Erblasserin für den gesamten Betrieb:

Für den Zeitraum vom 1. Juli 1953 bis 31. Dezember 1953: 51.482 DM,

für den Zeitraum vom 1. Juli 1954 bis 31. Dezember 1954: 44.040 DM,

für den Zeitraum vom 1. Juli 1955 bis 31. Dezember 1955: 30.954 DM.

1959 fand bei dem landwirtschaftlichen Betriebe eine Betriebsprüfung statt. Hierbei wurde festgestellt, daß die Steuerpflichtige (Stpfl.) bei den Erklärungen über den Einnahmeüberschuß auch Erlöse aus dem Verkauf abgängigen Milchviehs miterfaßt hatte. Das Finanzamt erblickte in dieser Feststellung des Betriebsprüfers eine neue Tatsache im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO und berichtigte die Vermögensteuer-Neuveranlagungen 1954, 1955 und 1956. Das Finanzamt kürzte dabei bei den Vermögensteuerveranlagungen der Erblasserin den überschuß der laufenden Betriebseinnahmen über die laufenden Betriebsausgaben (ß 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG) um die nachstehenden Beträge (2/3 des Einnahmeüberschusses des Gesamtbetriebes aus dem Verkauf der Milchkühe):

Januar 1954: 5.517 DM

Januar 1955: 9.677 DM

Januar 1956: 3.153 DM.

Mit der Sprungberufung wurde vorgetragen, es lägen keine neuen Tatsachen vor, die eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO rechtfertigen. Mit der Vermögenserklärung sei dem Finanzamt jeweils bekanntgegeben worden, daß sämtliche Einnahmen aus der Viehhaltung bei der Errechnung des Einnahmeüberschusses berücksichtigt worden seien. Es handele sich im übrigen auch nicht um Verkauf von Anlagevermögen. Der Betrieb sei so aufgebaut, daß er aus dem Rinderbestand nicht nur Milch und Nachzucht gewinne, sondern auch Fleisch in erheblichem Umfange erzeuge. Deshalb sei innerhalb des Rinderbestandes ein steter Umlauf zu verzeichnen. Kühe, die nicht mehr zur Milcherzeugung verwendet werden könnten (sogenannte abgemolkene Kühe) und daher als Schlachtvieh zum Verkauf gelangten, gehörten im Zeitpunkt dieser anderweitigen Verwendung zu den umlaufenden Betriebsmitteln. Dem entspreche auch Abschn. 94 Abs. 2 Buchst. b der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1953, wo ebenfalls die Erlöse aus dem Verkauf von Rindern als laufende Betriebseinnahmen bezeichnet seien.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte im wesentlichen aus: Die Berichtigungsveranlagung sei zulässig gewesen. Aus den Vermögenserklärungen und den hierzu beigegebenen Formblättern sei nicht ohne weiteres zu entnehmen gewesen, daß bei den Erlösen aus der Veräußerung des lebenden Inventars auch Einnahmen aus dem Verkauf von abgängigen Milchkühen enthalten seien. Die Stpfl. habe dadurch ihrer Mitwirkungspflicht nicht hinreichend genügt. Sachlich sei die Berichtigungsveranlagung nicht zu beanstanden. Für die Frage, ob ein Gegenstand zu den stehenden oder umlaufenden Betriebsmitteln gehöre, sei die ursprüngliche Zweckbestimmung maßgebend. Milchkühe dienten auf längere Zeit der Milchgewinnung, seien also nicht für einen baldigen Verbrauch oder eine baldige Veräußerung bestimmt. Milchkühe rechneten somit zu den stehenden Betriebsmitteln und verlören diese Eigenschaft auch nicht dadurch, daß sie in späteren Jahren zum Verkauf gelangten. Die ursprüngliche Zweckbestimmung als Anlagevermögen hafte an einem Gegenstand bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebe. ähnlich, wie ein abgängiger Trecker nicht zum Umlaufvermögen gerechnet werden könne, müßten auch abgängige Milchkühe als Anlagevermögen behandelt werden.

Mit der Rb. wird die Verletzung formellen und materiellen Rechtes gerügt. Die Berichtigungsveranlagung sei unzulässig gewesen, weil keine neuen Tatsachen vorgelegen hätten. Vielmehr habe das Finanzamt nur seine Rechtsansicht geändert. Die Vorinstanz habe es auch unterlassen, Feststellungen darüber zu treffen, in welchem Umfange die erklärten Aufwendungen für Futtermittel auf die Schlachtkühe anzurechnen seien. Rechne man nämlich mit dem Finanzgericht die verkauften Milchkühe nicht zu den umlaufenden Betriebsmitteln, so dürfe man auch die Futterkosten für diese verkauften Milchkühe nicht als laufende Betriebsausgaben bei der Errechnung des Einnahmeüberschusses nach § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG berücksichtigen. In sachlicher Hinsicht wird noch ergänzend vorgetragen: Zu den laufenden Einnahmen der Milchviehhaltung gehörten nicht nur die Milchgelder und Einnahmen aus dem Verkauf von Kälbern, sondern auch die Einnahmen aus dem Verkauf abgemolkener Kühe. Ein Vergleich von Abschn. 94 Abs. 2 VStR 1953 mit Abschn. 102 Abs. 2 VStR 1960 erweise, daß auch die Verwaltung früher diese Rechtsansicht vertreten habe.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.

Zu Recht hat die Vorinstanz die Berichtigungsveranlagung als zulässig angesehen.

Eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO ist zulässig, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntgeworden sind, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen, und die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Eine Tatsache ist neu, wenn das Finanzamt im Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Bescheides die betreffende Tatsache nicht kannte oder bei einwandfreier Bearbeitung der Sache auch nicht hätte kennen müssen. Die den Vermögenserklärungen beigefügten Formblätter enthielten Angaben für die "Berechnung des Einnahme-überschusses" im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG. Das Finanzamt konnte daher davon ausgehen, daß es sich bei den dort angegebenen laufenden Betriebseinnahmen nur um Einnahmen aus der Veräußerung umlaufender Betriebsmittel handelte. Das wird auch unter "A" zu Beginn der Angabe in dem eingereichten Formblatt versichert. Aus der Einnahmeart: "Lebendes Inventar, das zur Weiterveräußerung bestimmt ist, wie Mastvieh, Schlachtvieh usw." mußte das Finanzamt keinen gegenteiligen Schluß ziehen. Diese Angaben in dem Formblatt besagen nur, daß der dort bezeichnete Viehbestand zum Kreis der umlaufenden Betriebsmittel gehört. Wie unter nachstehend 2. noch dargetan wird, gehören aber Milchkühe, und zwar einschließlich der sogenannten abgemolkenen Kühe nicht zu den umlaufenden Betriebsmitteln. Die unbestrittene Feststellung des Betriebsprüfers, wonach sich auch die Erlöse aus dem Verkauf von Milchkühen unter den Einnahmen aus der Veräußerung umlaufender Betriebsmittel befanden, ist deshalb als neue Tatsache anzusehen. Ob diese von "einigem Gewicht" ist, wie es nach ständiger Rechtsprechung zur Berichtigung notwendig ist, läßt sich erst nach Durchführung der neuen tatsächlichen Berechnung erkennen (Hinweis auf den letzten Absatz der Urteilsgründe).

Der Vorentscheidung wird darin beigetreten, daß Milchkühe einschließlich der verkauften Tiere zu den stehenden Betriebsmitteln rechnen.

Das BewG unterscheidet zwischen stehenden und umlaufenden Betriebsmitteln (ß 29 Abs. 1 BewG). Ob Betriebsmittel stehend oder umlaufend sind, ist nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Hinweis auf das Urteil III A 114/34 vom 21. Juni 1934, RStBl 1934 S. 919) lediglich nach ihrer Zweckbestimmung zu entscheiden. In dem vorgenannten Urteil hat der Reichsfinanzhof ausgeführt: "Die stehenden Betriebsmittel gehören zu den Anlagegegenständen. Sie sind solche, die dauernd dem Betrieb dienen, im Betrieb arbeiten sollten, die also dauern bei der Hervorbringung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse mitwirken; umlaufende Betriebsmittel sind dagegen solche, die zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmt sind, also regelmäßig u. a. die landwirtschaftlichen Erzeugnisse, das Mastvieh, der Dünger, das Saatgut, das Kraftfutter. Es kommt demnach lediglich auf die Zweckbestimmung an." An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Im Streitfalle wurden Milchkühe verkauft. Nach obigen Grundsätzen rechnen Milchkühe zu den stehenden Betriebsmitteln. Sie sind lebendes Inventar und haben den betriebswirtschaftlichen Zweck, dauernd Erzeugnisse tierischer Art im landwirtschaftlichen Betrieb hervorzubringen.

Gemäß § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG in der für die streitigen Jahre maßgeblichen Fassung wird zur Ermittlung des Wertes des Gesamtvermögens bei Inhabern von landwirtschaftlichen Betrieben vom Rohvermögen der überschuß der laufenden Betriebseinnahmen über die laufenden Betriebsausgaben abgezogen, die nach dem Tage entstanden sind, der für den Umfang und Bewertung der umlaufenden Betriebsmittel maßgebend ist (ß 32 Abs. 2 BewG). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Hinweis auf das Urteil III 433/58 S vom 6. September 1963, BStBl 1963 III S. 554, Slg. Bd. 77 S. 636) stehen für die Ermittlung des Einnahmeüberschusses im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG a. F. nur Einnahmen und Ausgaben umlaufender Betriebsmittel zur Verrechnung, nicht aber solche des Anlagevermögens. Demnach scheiden Einnahmen aus dem Verkauf von stehenden Betriebsmitteln bei der Ermittlung des Einnahmeüberschusses aus. Stehende Betriebsmittel werden aber nicht schon allein dadurch zu umlaufenden Betriebsmitteln, daß sie infolge Abnutzung oder Alters nicht mehr ihren betriebswirtschaftlichen Zweck erfüllen können. Zu Recht hat die Vorinstanz in diesem Zusammenhang auf das Beispiel abgenutzter Maschinen verwiesen. Nur dann, wenn sich die betriebswirtschaftliche Zweckbestimmung ändert, können stehende Betriebsmittel die Eigenschaft umlaufender Betriebsmittel erlangen und umgekehrt. Die bloße Absicht und die Durchführung eines Verkaufes einer Sache ist aber keine änderung der Zweckbestimmung hinsichtlich dieses Gegenstandes. Die Veräußerung von abgemolkenen Kühen ist nur der Abschluß der Verwertung dieser Tiere als stehende Betriebsmittel im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes.

Zu Unrecht berufen sich die Bf. auf Abschn. 94 Abs. 2 Buchst. b VStR 1953. Davon abgesehen, daß die Steuergerichte nicht an VStR gebunden sind, legen die Bf. die VStR auch falsch aus. Abs. 2 von Abschn. 94 a. a. O. kann nicht für sich allein betrachtet werden, sondern nur im Zusammenhang mit Abs. 1 a. a. O. Dort ist gesagt, § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG diene der Vermeidung einer doppelten Erfassung der umlaufenden Betriebsmittel bzw. der Einnahmen aus deren Veräußerung. Wenn dann in Abs. 2 a. a. O. bestimmte Betriebseinnahmen aufgezählt werden, so gehen die Richtlinien davon aus, daß die veräußerten Gegenstände auch umlaufende Betriebsmittel gewesen sind, denn nur dann handelt es sich um "laufende Betriebseinnahmen" im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG. Das ergibt sich schon aus den ersten Worten des Abs. 2 a. a. O.: "Laufende Betriebseinnahmen sind ...". Die neue Fassung des Abschn. 102 Abs. 3 Buchst. b VStR 1963 stellt deshalb keine andere Rechtsauffassung der Verwaltung dar, sondern dient nur der Klarstellung.

Die Vorinstanz hat es für die Entscheidung, ob ein Gegenstand zu den stehenden oder umlaufenden Betriebsmitteln zählt, nur auf die ursprüngliche Zweckbestimmung abgestellt. Dem kann der Senat nicht folgen. Zwar wird im Regelfall die einmal getroffene Zweckbestimmung beibehalten werden, z. B. Verwendung von Tieren als Nutzvieh oder als Mastvieh. Das schließt aber nicht aus, daß die Zweckbestimmung eines betrieblichen Gegenstandes sich ändert. Hierzu ist aber eine konkrete und sichtbare Zweckänderung Voraussetzung. Wird z. B. Vieh, das bisher zu den stehenden Betriebsmitteln gehörte, auf Mast umgestellt, so rechnen die auf Mast umgestellten Tiere fortan zu den laufenden Betriebsmitteln. Ob eine solche Umstellung im Streitfalle auch bei den verkauften Tieren erfolgt war, hat das Finanzgericht nicht geprüft. Auch nach den Aktenunterlagen ist dies nicht eindeutig zu entscheiden. Der Betriebsprüfer ist der Stellungnahme des Finanzamts zufolge davon ausgegangen, eine Abstellung der verkauften Tiere auf Mast sei unterblieben, weil die Mast unter Verwendung von teuerem Mastfutter unrentabel gewesen sei. Die Bf. haben ebenfalls erklärt, die abgemolkenen Milchkühe seien vor ihrer Veräußerung regelmäßig nicht zur Mast aufgestellt worden. Da die Frage nach Auffassung des Senats von entscheidender Bedeutung ist, ist sie noch aufzuklären. Sind die veräußerten Tiere nicht auf Mast umgestellt worden, so ist nach den oben angeführten Grundsätzen davon auszugehen, daß sich ihre Zweckbestimmung nicht geändert hat. In diesem Fall rechnen die Einnahmen aus der Veräußerung der abgemolkenen Kühe nicht zu den laufenden Betriebseinnahmen im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG.

Bei seiner erneuten Entscheidung hat das Finanzgericht die Grundsätze des oben angeführten Urteils des Bundesfinanzhofs III 433/58 S vom 6. September 1963 (a. a. O.) zu beachten. Hiernach sind unter "laufenden Betriebsausgaben" im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG sämtliche laufenden Betriebsausgaben bezüglich des Umlaufvermögens zu verstehen. Die in Abschn. 94 VStR 1953 vorgesehene Beschränkung auf solche Ausgaben, die mit den Einnahmen aus der Veräußerung umlaufender Betriebsmittel im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, findet im Gesetz keine Grundlage und ist von den Steuergerichten nicht zu beachten. Die laufenden Betriebsausgaben wurden von der Stpfl. offensichtlich nur in dem begrenzten Umfange angesetzt, den die VStR vorsahen. Das ergibt sich aus den Hundertsätzen in den Formblättern, die mit den Vermögenserklärungen eingereicht wurden. Diese Hundertsätze entsprechen denen in den Richtlinien. Das Finanzgericht wird noch Feststellungen treffen müssen, welche laufenden Betriebsausgaben in bezug auf das Umlaufvermögen in der Zeit zwischen dem 30. Juni und dem 31. Dezember in den betreffenden Jahren (1953, 1954 und 1955) tatsächlich angefallen sind. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats III 433/58 S (a. a. O.) hat der Abzug des Einnahmeüberschusses nicht den Charakter eines Freibetrags. Vielmehr wird zur Ermittlung des Wertes des Gesamtvermögens das Betriebsergebnis eines landwirtschaftlichen Betriebes hinsichtlich der laufenden Betriebseinnahmen und laufenden Betriebsausgaben für eine bestimmte Zeit (ß 74 Abs. 1 Ziff. 3, § 32 Abs. 2 BewG) errechnet und vom Rohvermögen des Stpfl. abgezogen. Im Streitfall sind an dem landwirtschaftlichen Betriebe mehrere beteiligt. Streitig ist allerdings nicht die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern die Höhe des überschusses der "laufenden Betriebseinnahmen" über die "laufenden Betriebsausgaben" im Sinne von § 74 Abs. 1 Ziff. 3 BewG, also ein innerbetrieblicher Vorgang, ähnlich der Gewinnermittlung bei einem Betrieb (mit mehreren Inhabern). Da hier auch die Interessen der anderen Miteigentümerin des landwirtschaftlichen Betriebes berührt werden, hat das Finanzgericht die Miteigentümerin entsprechend § 241 Abs. 2 AO zum Verfahren als Beteiligte zuzuziehen. Das Finanzgericht hat nunmehr nach den vorstehenden Grundsätzen die Höhe des Einnahmeüberschusses festzustellen. Dabei wird das Finanzgericht noch zu prüfen habe, ob eine Berichtigung etwa deshalb entfällt, weil es an der für eine Berichtigung der Vermögensteuerbescheide notwendigen Steuerdifferenz fehlt (Hinweis auf die Ausführungen zu Ziff. 1 der Urteilsgründe).

Fundstellen

Haufe-Index 411245

BStBl III 1964, 447

BFHE 1964, 584

BFHE 79, 584