Rz. 351

Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser bzw. Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (insbesondere also Fälle der Betriebsaufspaltung[460]) oder er als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 bzw. § 18 Abs. 4 EStG) den Vermögensgegenstand (Grundstück oder grundstücksgleiches Recht) der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte (Sonderbetriebsvermögen), und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist. Dies gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass (seitens des nutzenden Unternehmens/der nutzenden Mitunternehmerschaft) keine weitere Nutzungsüberlassung an einen Dritten erfolgt.

 

Rz. 352

Die erste Alternative (Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens) zielt in erster Linie auf die Fälle ab, die ertragsteuerlich als Betriebsaufspaltungen zu qualifizieren sind. Bei der sog. echten Betriebsaufspaltung, die regelmäßig aus der Aufteilung eines ursprünglich einheitlichen Unternehmens hervorgeht, überlässt eine – typischerweise natürliche – Person wesentliche Betriebsgrundlagen an eine Kapitalgesellschaft, an der sie – allein oder mit anderen – mehrheitlich beteiligt ist. Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen führt zu einer sog. sachlichen Verflechtung der beiden Unternehmen,[461] die Möglichkeit, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, zu einer sog. personellen Verflechtung. Einfach zu beurteilen sind insoweit regelmäßig die Fälle, in denen die natürliche Person allein die Kapitalgesellschaft[462] (durch eine Mehrheitsbeteiligung) beherrscht. Daneben sind jedoch auch Gestaltungen denkbar, in denen – sowohl in sog. Besitz- als auch in Betriebsunternehmen – die Beherrschung durch eine Gruppe von Gesellschaftern mit gleichgerichteten Interessen erfolgt (Personengruppentheorie).[463] Auch diese Gestaltungen sind ertragsteuerlich als Betriebsaufspaltungen zu qualifizieren.[464]

 

Rz. 353

Die Rechtsstellung des Erblassers/Schenkers muss im Rahmen der Übertragung auf den Erwerber übergehen[465] Dieser muss also sowohl in das Besitz- als auch in das Betriebsunternehmen eintreten und dort entweder den Erblasser/Schenker vollständig ersetzen oder doch wenigstens gemeinsam mit ihm eine Personengruppe bilden oder einer solchen angehören, die in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Die personelle Verflechtung darf also durch den Übertragungsvorgang nicht beeinträchtigt werden oder gar wegfallen.[466] Hierauf ist insbesondere auch beim Vorbehalt bzw. bei der Einräumung von Nutzungsrechten bzw. bei der Ausgestaltung derselben zu achten.

 

Rz. 354

Die zweite Alternative von § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2a ErbStG zielt auf das ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen[467] ab. Auch insoweit hat der Gesetzgeber jedoch darauf verzichtet, diesen Begriff ausdrücklich zu nennen bzw. darauf Bezug zu nehmen. Vielmehr gilt die Ausnahme vom Verwaltungsvermögen für denjenigen Dritten überlassenen Grundbesitz, den der Erblasser/Schenker "als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte". Gemeint ist hiermit insbesondere das ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen I.[468]

 

Rz. 355

Die Finanzverwaltung geht dementsprechend davon aus, dass Sonderbetriebsvermögen[469] eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, das von diesem der Gesellschaft überlassen wird, kein Verwaltungsvermögen darstellt,[470] soweit die Personengesellschaft das Grundstück unmittelbar nutzt.[471] Die Privilegierung kann also dann als sicher gelten, wenn die ertragsteuerrechtlichen Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens kumulativ mit der erbschaftsteuerrechtlichen Voraussetzung der Überlassung zur unmittelbaren Nutzung durch die Personengesellschaft zusammentreffen.

 

Rz. 356

Die Rechtsstellung als Grundstückseigentümer sowie Gesellschafter der nutzenden Personengesellschaft (Mitunternehmer) muss vom Erblasser/Schenker im Rahmen des Übertragungsvorgangs auf den Erwerber übergehen. Dieser muss also nach erfolgter Übertragung sowohl Gesellschafter sein als auch der Gesellschaft den in Rede stehenden Grundbesitz zur Nutzung überlassen.[472]

 

Rz. 357

Wichtig war dem Gesetzgeber jedoch auch bei der Formulierung dieser Ausnahmen die effektive Missbrauchsverhinderung. Aus diesem Grund enthält § 13b Abs. 2 Nr. 1a ErbStG eine Rückausnahme für den Fall, dass die (begünstigungsunschädlich) überlassenen Vermögensgegenstände (insb. das Vermögen des sog. Besitzunternehmens bei der Betriebsaufspaltung bzw. das Sonderbetriebsvermögen) von der Betriebsgesellschaft bzw. der Mitunternehmerschaft einem Dritten zur Nutzung überlassen werden. Auf diese Weise soll ausgeschlossen werden, dass durch die willkürliche, nicht ein...

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