§ 1 Einkommensermittlung / bb) Pensionsrückstellungen
 

Rz. 446

 

Beispiel für Unterhaltsrelevanz

Der Ehemann ist Unterhaltsschuldner und Alleingesellschafter der M-GmbH, die einträgliche Gewinne erwirtschaftet und jährlich eine Pensionsrückstellung von 20.000 EUR erfolgswirksam passiviert, sodass der Gewinn jährlich um diesen Betrag niedriger ausfällt als ohne diesen.

Es handelt sich damit generell um eine für die Ermittlung des Unterhaltseinkommens höchst ­bedeutende Position.

 

Rz. 447

Mit dem am 29.5.2009 in Kraft getretenen BilMoG (siehe Rdn 237 ff.) werden die Vorschriften für Pensionsrückstellungen modifiziert.

An der Passivierung dem Grunde nach ändert sich durch das BilMoG nichts. Es bleibt beim Passivierungswahlrecht für Altzusagen und für mittelbare Zusagen und bei der Passivierungspflicht für Neuzusagen.

Die Höhe der Rückstellungen orientiert sich zukünftig am erwarteten Erfüllungsbetrag, so dass zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen einzurechnen sind. Zu den zukünftigen Gehaltssteigerungen gehören auch so genannte Karrieretrends.

Bei der betrieblichen Altersversorgung und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen kann vereinfachend von einer 15-jährigen Laufzeit ausgegangen werden. Der Rechnungszins entspricht dem 7-Jahres-Durchschnitt des beobachteten Zinses (siehe oben Rückstellungsabzinsungsverordnung).

Ist eine Rückdeckungsversicherung für die Pensionszusage abgeschlossen, so ist der für diese Rückdeckungsversicherung zu aktivierende Betrag auf der Aktivseite unter den sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen. Eine Saldierung mit Pensionsverpflichtungen auch bei Kongruenz ist unzulässig.[311] Nach BFH[312] sind Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung in Höhe der verzinslichen Ansammlung geleisteter Sparanteile der Versicherungsprämien einschließlich Guthaben aus Überschussbeteiligungen zu aktivieren. Der Wert des Aktivpostens darf den Buchwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigen.

Das Steuerrecht verlangt eine Passivierungspflicht für Neuzusagen.

Da zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung unklar ist, wann und in welcher Höhe das Unternehmen Versorgungszahlungen leisten muss, hat eine Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen. Hierbei wird – wie bei jeder Barwertberechnung eine Abzinsung – vorgenommen. Für jede zukünftige Zahlung wird dabei die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens berücksichtigt.

 

Rz. 448

Voraussetzungen für eine rechtsverbindliche Pensionszusage nach dem Steuerrecht (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) sind:

Die schriftlich zu erteilende Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Angaben für die finanzmathematische Ermittlung der Versorgungsverpflichtungen (z.B. Rechnungszinsfuß und biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeiten) sind ebenfalls schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der Höhe der in Aussicht gestellten Leistung erforderlich ist.[313]
Eine Pensionszusage im Beschluss einer Gesellschafterversammlung ohne Mitteilung an den Begünstigten ist unwirksam und stellt keine schriftliche Zusage i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG dar.
Weiter dürfen Pensionszusagen steuerrechtlich nicht gebildet werden, wenn die Pensionsleistung von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG).
Auch eine Regelung, wonach die Versorgungszusagen mit dem Teilwert abgefunden werden können, führt zur Steuerschädlichkeit.
Die Versorgungszusage darf keinen Vorbehalt enthalten, der den Arbeitgeber jederzeit berechtigt, den Anspruch nach freiem Belieben zu kassieren.
 

Rz. 449

 

Hinweis

Unterhaltsrechtlich besteht ein Auskunfts- und Beleganspruch auf die schriftlich erteilte Pensionszusage, die finanzmathematische Ermittlung mit Rechnungszinsfuß und biometrischen Ausscheidewahrscheinlichkeiten zur Überprüfung der vorgenannten steuerrechtlich restriktiven Regelungen.

 

Rz. 450

& Pensionsrückstellung nach § 6a EStG für Gesellschafter-/Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Diese dürfen gebildet werden, wenn ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht. Dabei ist zu beachten, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliegt, die anzunehmen ist, wenn der Geschäftsführer die Pension nicht mehr erdienen kann. Die Erdienbarkeit setzt voraus, dass vom Zeitpunkt der Zusage an das Arbeitsverhältnis noch eine gewisse Mindestdauer hat, was nach einem allgemeinen Drittvergleich zu beurteilen ist.[314]

Der BFH hat dabei vier Zeitgrenzen für Zusagen an beherrschende Gesellschafter-/Geschäftsführer entwickelt:

1. Das Arbeitsverhältnis muss bei Erteilung der Zusage mindestens zwei bis drei Jahre bestanden haben.[315]
2. Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer muss die Pensionszusage grundsätzlich mindestens zehn Jahre vor seinem vertraglich vorgesehenen Pensionierungsalter erhalten haben. Unbeachtlich ist, wie lange er vorher im Unternehmen tätig war.[316]
3. Nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer müssen mindestens zwö...

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