BFH Urteil vom 18.05.1972 - IV R 168/68

Leitsatz (amtlich)

1. Die Vorschrift des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1961 ist auch bei zur Einkommensteuer veranlagten Steuerpflichtigen zu beachten, wenn das Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung behauptet wird.

2. Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG kann dann unter Umständen bereits im Veranlagungsverfahren geprüft werden.

Normenkette

EStG 1961 §§ 18-19, 38 Abs. 3, § 47 Abs. 2; LStDV § 46 Abs. 2

Tatbestand

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) ließ sich am 1. Juli 1963 als selbständiger Facharzt nieder. Er war vorher in einem Sanatorium als Abteilungsarzt tätig gewesen, und zwar bis zum 31. März 1963 unstreitig aufgrund eines Anstellungsverhältnisses. Er kündigte dieses Arbeitsverhältnis zum 31. März 1963, setzte jedoch seine Tätigkeit im Sanatorium noch bis zum 28. Mai 1963 fort. Für den Zeitraum vom 1. April bis 28. Mai 1963 wurde ihm ein Tageshonorar ausgezahlt. Außerdem erhielt er freie Unterkunft und Verpflegung. Der Inhaber des Sanatoriums hatte nur bis zum 31. März 1963 Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt, weil er der Ansicht war, der Steuerpflichtige habe ab 1. April 1963 die Stellung eines freien Mitarbeiters gehabt.

Der Steuerpflichtige war demgegenüber der Auffassung, am Charakter seiner bisherigen Tätigkeit habe sich nichts geändert. So wie bis zum 31. März 1963 ein Nettolohn vereinbart gewesen sei, den der Arbeitgeber in einen Bruttolohn umgerechnet und davon die Einkommensteuer berechnet und abgeführt habe, habe es sich auch bei der Vergütung ab 1. April 1963 um eine Nettovergütung gehandelt.

In seiner Einkommensteuererklärung 1963 erklärte der Steuerpflichtige demgemäß neben Einkünften aus selbständiger Arbeit (aus der inzwischen eröffneten Praxis) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vom 1. Januar bis 28. Mai 1963. Anstelle der tatsächlich abgeführten Steuerabzugsbeträge von X DM ging er von Abzugsbeträgen von Y DM aus, die seiner Meinung nach anzurechnen waren. Er war der Auffassung, von dem vereinbarten Bruttolohn habe der Arbeitgeber die entsprechenden Beträge zurückbehalten, wenn auch nicht an das FA abgeführt, während ihm, dem Steuerpflichtigen, die vereinbarten Nettobezüge ordnungsgemäß ausgezahlt worden seien.

Bei der Einkommensteuerveranlagung behandelte der Revisionsbeklagte, das FA, die vom 1. April bis 28. Mai 1963 bezogenen Einkünfte als solche aus selbständiger Tätigkeit. Dadurch erhöhte sich der Freibetrag des § 18 Abs. 4 EStG. Das FA setzte den erklärten Gewinn aus der Praxis herab. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (1. Januar bis 31. März 1963) berücksichtigte es Werbungskosten und Weihnachtsfreibetrag. Die Gesamtsteuer betrug ... DM, auf die das FA X DM bereits einbehaltener Lohnsteuer anrechnete.

Der Steuerpflichtige legte Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Behandlung der in der Zeit vom 1. April bis 28. Mai 1963 erzielten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit wendete. Er beantragte, "den zu Unrecht versteuerten Betrag" von dem ausgewiesenen Gesamtbetrag der Einkünfte abzusetzen. Das FA wies den Steuerpflichtigen darauf hin, daß der Inhaber des Sanatoriums die Vereinbarung eines Nettolohns bestreite, und forderte den Steuerpflichtigen auf, insoweit Beweismittel anzugeben, weil die Beweislast für das Bestehen einer Nettolohnvereinbarung den Arbeitnehmer treffe.

Das FA wies den Einspruch zurück. Es erhöhte die Einkünfte um den Wert der vom 1. April bis 28. Mai 1963 an den Steuerpflichtigen erbrachten Sachleistungen.

Das Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung hielt das FA nicht für erwiesen.

Mit seiner Klage beantragte der Steuerpflichtige, "die umstrittene Steuerlast mit den Kosten des Rechtsstreits dem Arbeitgeber ... aufzuerlegen. "

Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Es führte aus, es habe im Wege der Auslegung ermitteln müssen, was der Steuerpflichtige mit seiner Klage bezweckt habe. Er wolle offenbar erreichen, daß das FA den Teil seiner Einkommensteuerschuld, der auf seine Einkünfte aus der Tätigkeit beim Sanatorium nach dem 31. März 1963 entfalle, nicht von ihm, sondern vom Inhaber des Sanatoriums anfordere. Daraus ergebe sich, daß der Steuerpflichtige keine Aufhebung oder Abänderung der im angefochtenen Bescheid enthaltenen Festsetzung seiner Einkommensteuerschuld begehre. Das sei auch richtig, weil er selbst Schuldner der Lohnsteuer sei und die Lohneinkünfte bei seiner Veranlagung angesetzt werden müßten. Der Steuerpflichtige wende sich auch nicht gegen die Berücksichtigung der Bezüge überhaupt, sondern gegen deren Behandlung als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen zu einer Einkunftsart bilde als solche aber nur einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids, der mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbar sei. Auf die Höhe der Einkommensteuerschuld des Steuerpflichtigen habe sich die streitige Frage der Zuordnung der Einkünfte nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ausgewirkt. Denn ihm seien bereits im Hinblick auf seine unstreitig nichtselbständige Tätigkeit bis zum 31. März 1963 alle mit dem Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verbundenen Steuervorteile (Weihnachtsfreibetrag, Werbungskostenpauschale) gewährt worden. Die Behandlung der streitigen Bezüge als Einkünfte aus selbständiger Arbeit habe sogar zu einem höheren Freibetrag nach § 18 Abs. 4 EStG und damit zu einer niedrigeren Einkommensteuer geführt, als sie sich bei einer Zuordnung der streitigen Bezüge zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ergeben hätte. Die Klage habe sich auch nicht mit Erfolg gegen die in dem angefochtenen Bescheid außer der Steuerfestsetzung enthaltene Abrechnung über auf die Steuerschuld anzurechnende Lohnsteuerabzugsbeträge (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG) richten können. Der Steuerpflichtige mache selbst nicht geltend, der Arbeitgeber habe mehr als die vom FA angerechneten X DM an das FA abgeführt, sondern das FA müsse ihn zur Abführung weiterer Beträge anhalten. Diese Streitfrage könne sich aber nicht auf die Höhe des Anrechnungsbetrages auswirken, da es für die Anwendung des § 47 EStG nicht darauf ankomme, ob und ggf. welche Steuerbeträge der Arbeitgeber nach Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer habe einbehalten und abführen sollen, sondern allein darauf, welche Steuerabzugsbeträge er tatsächlich einbehalten habe. Denn nach dem klaren Wortlaut des § 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien nicht "einzubehaltende", sondern nur die "einbehaltenen" Steuerabzugsbeträge anzurechnen. Der Senat verkenne nicht, daß es für die Anwendung des § 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht auf die erfolgte Abführung der Steuerabzugsbeträge an die Finanzkasse, sondern nur auf deren Einbehaltung ankomme (Urteil des BFH VI 301/60 U vom 28. April 1961, BFH 73, 289, BStBl III 1961, 372). Nicht in jedem Fall der Auszahlung eines niedrigeren Betrages als des dem Arbeitnehmer nach seiner Auffassung zustehenden Bruttoentgelts handele es sich aber um eine Einbehaltung von Lohnsteuerabzugsbeträgen durch den Arbeitgeber. Es komme vielmehr darauf an, aus welchem Grund er den Auszahlungsbetrag gekürzt habe. Nur dann, wenn die Kürzung erfolgt sei, um den anerkannten Bruttolohnanspruch des Arbeitnehmers durch Abführung der - vom Arbeitnehmer geschuldeten - Lohnsteuer an die Finanzkasse zu erfüllen, könne von "einbehaltenen Lohnsteuern" gesprochen werden, nicht hingegen, wenn der Arbeitgeber eine Zahlungsverpflichtung leugne, wie es hier der Fall sei. Eine Anfechtungsklage gegen die Abrechnung über die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge wäre überdies auch nach § 44 Abs. 1 FGO unzulässig, weil es an einem Vorverfahren über die nach § 230 Abs. 1 AO gegebene Beschwerde gegen die Anrechnungsverfügung gefehlt habe. Wenn das Begehren des Steuerpflichtigen dahin zu verstehen sein sollte, daß das FA zum Erlaß eines Lohnsteuerhaftungsbescheids gegen das Sanatorium verurteilt werden solle, dann würde es sich um eine Verpflichtungsklage im Sinne der zweiten Alternative des § 40 Abs. 1 FGO handeln. Durch den Erlaß eines Haftungsbescheids würde aber keineswegs die Steuerschuld des Steuerpflichtigen auf das Sanatorium übergehen, wie es dieser anscheinend irrig annehme; denn Steuerpflichtiger bleibe stets der Kläger. Er könne also dadurch, daß das FA keinen Haftungsbescheid erlasse, nicht unmittelbar in seinen Rechten verletzt sein und besitze infolgedessen nach § 40 Abs. 2 FGO keine Klagebefugnis. Im übrigen würde auch die Zulässigkeit einer Verpflichtungsklage am Fehlen eines außergerichtlichen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 230 Abs. 2 AO) scheitern. Fasse man endlich das Begehren des Steuerpflichtigen dahin auf, daß das Gericht den streitigen Teil seiner Einkommensteuerschuld dem Sanatorium auferlegen solle, dann sei für die Klage der Rechtsweg zum FG nicht gegeben. Der Steuerpflichtige wolle im sachlichen Ergebnis eine gerichtliche Entscheidung erlangen, durch die das Sanatorium verpflichtet werde, über das durch Barzahlung und Sachbezüge geleistete Entgelt hinaus ein weiteres zusätzliches Entgelt zwar nicht unmittelbar an den Steuerpflichtigen, aber für dessen Rechnung, nämlich zur Tilgung eines Teils seiner Einkommensteuerschuld zu zahlen. Mit der Klage werde also die Regelung einer Rechtsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Sanatorium, also zwischen zwei Privatpersonen, begehrt; es handele sich mithin nicht um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit im Sinne des § 33 FGO, sondern um eine vor die Zivil- oder Arbeitsgerichte gehörende Streitigkeit. Die Klage sei daher unter keinem Gesichtspunkt zulässig.

Mit seiner Revision beantragt der Steuerpflichtige, das Gericht möge "im Sinne des in der ersten Instanz formulierten Klagebegehrens" entscheiden, hilfsweise feststellen, daß zwischen dem Sanatorium und ihm "ein klares lohnsteuerabzugspflichtiges Dienstverhältnis bestanden hat, und ... eine Nettolohnversteuerung begründet war."

Er trägt zur Begründung auch weiterhin vor, er sei Arbeitnehmer gewesen, da er Weisungen unterlegen gewesen sei und sich überhaupt nichts an seinem bis zum 31. März 1963 bestandenen Arbeitsverhältnis (außer der Zahlung eines Tageslohns) geändert habe. Das FA habe zwar mit Recht dieses Lohneinkommen mit in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen, aber zu Unrecht von ihm die Steuer verlangt. Er habe den unwiderlegbaren und klaren Beweis erbracht, daß zwischen ihm und dem Arbeitgeber eine Nettolohnversteuerung vereinbart worden sei. Das habe auch der Arbeitgeber zweimal schriftlich bestätigt, wie er in dem Schriftsatz vom 16. Juni 1967 vorgetragen habe. Das FG habe sich nicht genügend bemüht, den Sachverhalt aufzuklären. Das beteiligte Sanatorium sei im Gerichtsverfahren nicht einmal aufgefordert worden, sich zu den von ihm vorgetragenen Tatsachen zu erklären.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

I.

Die Revision ist zulässig. Das Anliegen des Steuerpflichtigen ist, den auf die streitigen Einkünfte entfallenden und 1 000 DM übersteigenden Teil der Einkommensteuer nicht bezahlen zu müssen (§ 115 Abs. 1 FGO).

II.

Die Revision ist auch begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz.

1. Im Gegensatz zur Auffassung der Vorinstanz ist die Klage nicht unzulässig. Wie sich bei sachgemäßer Auslegung des Klageantrags ergibt, wendet sich der Steuerpflichtige dagegen, daß eine Einkommensteuerschuld in der vom FA angenommenen Höhe gegen ihn festgesetzt wird; er macht geltend, er sei nicht Schuldner eines Teils dieser Einkommensteuerschuld, und er stützt diese Auffassung nicht etwa nur darauf, daß die einbehaltene Steuer angerechnet werden müsse (§ 47 EStG), was allerdings wohl im Veranlagungsverfahren zulässigerweise nicht geltend gemacht werden könnte.

2. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif.

a) Die Klage wäre ohne weiteres abzuweisen, wenn der Steuerpflichtige, wie das FA annahm, nach dem 1. April 1963 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) gehabt hätte. Das FG hat diese Frage bisher nicht geprüft. Es wird sie erörtern müssen, wenn es nicht schon aus anderen Gründen (unten b) zu einer Abweisung der Klage kommen sollte.

b) Die vom FG ebenfalls nicht geprüfte Frage, ob eine Nettolohnvereinbarung getroffen war, könnte entscheidungserheblich sein. Eine solche Vereinbarung wird auch von der Rechtsprechung mit steuerlicher Wirkung anerkannt, sie muß allerdings - als Ausnahme von der Regel - eindeutig nachgewiesen werden (vgl. die BFH-Urteile VI 111/55 U vom 18. Januar 1957, BFH 64, 307, BStBl III 1957, 116 und VI R 312/67 vom 18. April 1969, BFH 96, 2, BStBl II 1969, 525).

Steuerschuldner ist auch im Fall der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Steuerpflichtige selbst, d. h. also der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG 1961). Der BFH hat deshalb auch angenommen, daß ein eventueller Erstattungsanspruch dem Arbeitnehmer zustehe und die Auseinandersetzung mit dem Arbeitgeber ein außerhalb des Steuerverfahrens vor den ordentlichen Gerichten auszutragender Streit sei (Urteil VI 92/60 U vom 19. Dezember 1960, BFH 72, 465, BStBl III 1961, 170). Nach den für das Lohnsteuerabzugsverfahren geltenden Sondervorschriften bedeutet aber die Eigenschaft als Steuerschuldner noch nicht, daß der Arbeitnehmer deshalb auch zur Zahlung der Steuerschuld herangezogen werden dürfte. Er wird vielmehr kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG, § 46 Abs. 2 LStDV) nur in Anspruch genommen, wenn die in den Nrn. 1 bis 4 dieser Vorschriften näher bezeichneten Voraussetzungen vorliegen. Hier scheiden die Nrn. 3 und 4 von vornherein aus. In Betracht kommen könnten lediglich die Nrn. 1 und 2. Nach § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG wird der Arbeitnehmer in Anspruch genommen, "wenn der Arbeitgeber den Arbeitslohn nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat." Bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung kann diese Vorschrift der Natur der Sache nach nicht anwendbar sein; denn aus der Sicht des Arbeitnehmers hat der Arbeitgeber mit Auszahlung des vereinbarten Nettolohns den Bruttoarbeitslohn vorschriftsmäßig gekürzt (BFH-Urteil VI R 312/67, a. a. O.; FG Düsseldorf in EFG 1970, 252; Görbing, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 6 S. 1049; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 41, Anm. 20 vorletzter Absatz).

Der Steuerpflichtige könnte deshalb - das Vorliegen einer Nettogehaltsabrede zunächst unterstellt - nur in Anspruch genommen werden, falls die Voraussetzungen des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 LStDV) vorlägen, d. h. wenn der Steuerpflichtige gewußt hätte, daß die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt wurde, und dies dem FA nicht unverzüglich mitgeteilt hätte. Auch hierzu hat das FG aber bisher noch keine Feststellungen getroffen.

Der Senat ist der Auffassung, daß in Fällen der vorliegenden Art die Vorschrift des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG auch bei zur Einkommensteuer veranlagten Steuerpflichtigen zu beachten ist. Denn der rein zufällige Umstand, daß ein Lohnsteuerpflichtiger veranlagt wird, kann nicht dazu führen, daß er für die Zahlung von Lohnsteuer in Anspruch genommen werden kann, während das sonst nicht der Fall wäre.

Der Senat ist ferner der Ansicht, daß das Vorliegen der Voraussetzungen des § 38 Abs. 3 EStG unter Umständen - so auch hier - bereits im Veranlagungsverfahren geprüft werden kann. Die Vorschrift steht zwar - zusammen mit weiteren das Lohnsteuerabzugsverfahren betreffenden Vorschriften - unter der Überschrift "Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)". Mit ihr zusammenhängende Fragen werden auch im Normalfall bei der Überprüfung einer streitig gewordenen Abrechnung (§ 125 AO) behandelt werden. In Fällen der vorliegenden Art hält der Senat es jedoch nicht für möglich, den Steuerpflichtigen auf ein solches Verfahren zu verweisen, und zwar aus folgenden, insbesondere den Grundsätzen der Prozeßökonomie entsprechenden Gründen.

Streitig ist die in das Veranlagungsverfahren gehörende Frage der Einordnung von Einkünften (unter § 18 oder § 19 EStG). Für den Fall, daß - mit bindender Wirkung - Einkünfte nach § 18 EStG festgestellt werden sollten, stünde fest, daß eine Anrechnung von Lohnsteuer nicht in Betracht käme. Ein Abrechnungsverfahren wäre daher überflüssig. Falls andererseits festgestellt würde, daß zwar ein Arbeitsverhältnis, nicht aber auch eine Nettolohnvereinbarung vorgelegen hätte, stünde fest, daß zwar Lohnsteuer einzubehalten gewesen wäre, der Arbeitnehmer aber auch selbst, und zwar im Wege der jetzt streitigen Veranlagung, in Anspruch genommen werden könnte (§ 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG), so daß der die Steuer gegen den Steuerpflichtigen festsetzende Einkommensteuerbescheid rechtmäßig wäre. Für das Abrechnungsverfahren wäre damit praktisch entschieden, daß keine Beträge einbehalten worden waren, eine Anrechnung also nicht in Betracht käme (§ 47 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Sollte endlich festgestellt werden, daß ein Arbeitsverhältnis mit Nettolohnvereinbarung vorgelegen hätte, so wäre damit entschieden, daß der Steuerpflichtige - soweit nicht die Voraussetzungen des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nrn. 2 bis 4 EStG vorlägen - zur Steuer nicht herangezogen werden könnte. Die Frage der Anrechnung spielte dann keine Rolle mehr; ein Streitverfahren hierüber hätte sich erübrigt (vgl. nachstehend Nr. 3). Das FA könnte allenfalls versuchen, die Steuer vom Antragsgegner hereinzuholen. Es ist allerdings zuzugeben, daß in diesem Falle der Arbeitgeber erneut geltend machen könnte, es habe keine Nettolohnvereinbarung vorgelegen; das erscheint indessen unvermeidbar.

3. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß ein Arbeitsverhältnis mit Nettolohnvereinbarung vorgelegen hatte und die Voraussetzungen des § 38 Abs. 3 Satz 3 nicht erfüllt sind, so muß es aussprechen, daß der Steuerpflichtige für einen Teil der Steuerschuld, der dem vom Arbeitgeber einbehaltenen und abzuführenden Lohnsteuerbetrag entspricht, nicht in Anspruch genommen werden kann.

4. Das FG mag erwägen, ob sich eine Beiladung des angeblichen Arbeitgebers empfiehlt (§ 60 Abs. 1 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 413252

BStBl II 1972, 816

BFHE 1972, 192