BFH Urteil vom 07.08.1991 - X R 116/89 | Personal Office Standard | Personal

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erwerb eines Einfamilienhauses nach 1986 im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Schuldübernahme: Abzugsbetrag nach § 10e EStG, keine Fortführung der AfA bzw. erhöhten Absetzung des Rechtsvorgängers durch den Erwerber - Zulässigkeit eines Fortsetzungsfeststellungsantrags bei Revisionseinlegung durch das FA)

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger im Wege vorweggenommener Erbfolge ein Einfamilienhaus teilentgeltlich, indem er die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten übernimmt, steht ihm unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG zu. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag gehören die Verbindlichkeiten nur, soweit sie auf die dem Rechtsvorgänger entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes und die Hälfte der Anschaffungskosten des Grund und Bodens entfallen.

2. Die vom Rechtsvorgänger in Anspruch genommenen erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG kann der Erwerber weder hinsichtlich des entgeltlich noch hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Teils fortführen.

Orientierungssatz

Ein Fortsetzungsfeststellungsantrag ist auch dann zulässig, wenn nicht vom Kläger, sondern vom FA Revision eingelegt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.2.1988 X R 67/82).

Normenkette

FGO § 100 Abs. 1 S. 4; EStDV § 11d; EStG 1987 § 7 Abs. 1 S. 1, §§ 7b, 10e, 9 Abs. 1 Nr. 7, § 21 Abs. 2, §§ 21a, 39a Abs. 1 Nr. 6, § 42b Abs. 3 S. 1, § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a, § 52 Abs. 21 S. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und bezogen im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Eltern der Klägerin errichteten 1982 auf einem ihnen gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus und nahmen hierfür erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) in Höhe von 10 000 DM jährlich in Anspruch (Herstellungskosten des Gebäudes: 209 354 DM).

Durch notariellen Vertrag vom 23.April 1987 übertrugen die Eltern diesen Grundbesitz zum 1.Juni 1987 im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerin. Die Klägerin übernahm die im Grundbuch eingetragenen Rechte in den Abteilungen II und III nebst Zinsen und Nebenleistungen und stellte die Eltern von der Inanspruchnahme aus diesen Rechten frei (§ 3 des Vertrages). Die eingetragenen Grundpfandrechte valutierten nach § 8 des Vertrages mit 106 700 DM.

Die Kläger nutzten das Grundstück zu eigenen Wohnzwecken.

Im Antrag auf Lohnsteuerermäßigung 1987 begehrten die Kläger, einen Freibetrag für erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für den Zeitraum Juni bis Dezember 1987 in Höhe von 5 833 DM (7/12 von 10 000 DM) als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Bis einschließlich Mai 1987 beanspruchten die Eltern der Klägerin die erhöhten Absetzungen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Eintragung dieses Freibetrages ab. Der Einspruch war erfolglos.

Vor dem Finanzgericht (FG) beantragten die Kläger, die Rechtswidrigkeit der Ablehnung festzustellen. Das FG gab der Klage statt. Es war der Auffassung, die Klägerin sei als Einzelrechtsnachfolgerin ihrer Eltern gemäß § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zur Fortführung der erhöhten Absetzungen befugt. Das FA sei daher zur Eintragung des Freibetrages verpflichtet gewesen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Er führt aus: Ab 1987 könnten die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen vorgelegen hätten. Das sei hier nicht der Fall, weil die Klägerin die eigene Wohnung erst nach dem 31.Dezember 1986 von ihren Eltern erhalten habe. Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfe nur der Gesamtrechtsnachfolger den Sonderausgabenabzug nach § 52 Abs.21 Satz 4 EStG vornehmen, nicht aber der Einzelrechtsnachfolger. Eine analoge Anwendung des § 11d EStDV komme nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Obwohl der begehrte Eintrag auf der Lohnsteuerkarte beim Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber nicht mehr berücksichtigt werden kann (vgl. § 42b Abs.3 Satz 1 EStG), hat der Senat noch über die Revision des FA zu entscheiden, denn die Kläger haben gemäß § 100 Abs.1 Satz 4 FGO beantragt festzustellen, daß die Ablehnung der begehrten Eintragung rechtswidrig war. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag ist zulässig, auch wenn nicht von den Klägern, sondern vom FA Revision eingelegt worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622 m.w.N.).

Die Kläger haben ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, weil eine im Lohnsteuerermäßigungsverfahren ergangene rechtskräftige Entscheidung auch für den Lohnsteuer- Jahresausgleich oder die Veranlagung beachtlich ist, sofern sich der zu beurteilende Sachverhalt nicht geändert hat (z.B. BFH- Urteil vom 28.März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 m.w.N.).

Für das Streitjahr 1987 haben die Kläger beantragt, im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben zu berücksichtigen. Das FA hat die Voraussetzungen für einen Abzug nach § 52 Abs.21 Satz 4 oder § 10e EStG und damit auch die Voraussetzungen für eine Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.8 Buchst.a EStG verneint. Statt des begehrten Einkommensteuerbescheids hat es einen Bescheid über Lohnsteuer-Jahresausgleich erlassen, den die Kläger nicht angefochten haben. Käme der BFH zu dem Ergebnis, daß das FA auf Grund von § 52 Abs.21 Satz 4 EStG oder § 10e EStG einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte hätte eintragen müssen, wäre das FA nach § 46 Abs.2 Nr.8 Buchst.a EStG verpflichtet, die beantragte Einkommensteuerveranlagung durchzuführen. Die Bestandskraft des Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich steht dem nicht entgegen (BFH- Beschluß vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207). Insofern kann eine Entscheidung des BFH über die Rechtswidrigkeit der Ablehnung das künftige Vorgehen des FA beeinflussen.

2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Ablehnung des FA, den begehrten Freibetrag in Höhe von 5 833 DM auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, sei in vollem Umfang rechtswidrig gewesen.

Nach § 39a Abs.1 Nr.6 EStG können u.a. die nach § 10e EStG und § 52 Abs.21 Satz 4 EStG abziehbaren Beträge sowie der bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG sich ergebende Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden.

a) Das FG hat die Voraussetzungen für einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG verneint, weil die Klägerin das Einfamilienhaus unentgeltlich erworben habe. Entgegen der Auffassung des FG liegt jedoch kein in vollem Umfang unentgeltlicher, sondern ein teilentgeltlicher Erwerb vor, der zur Inanspruchnahme der Vergünstigung nach § 10e Abs.1 EStG berechtigt.

Wie der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung entschieden hat, ist die Übertragung eines Grundstücks im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Übernahme von Verbindlichkeiten steuerrechtlich ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft. In Höhe der übernommenen Verbindlichkeiten entstehen dem Übernehmer Anschaffungskosten. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Ausführungen des Großen Senats unter C II.

Im Streitfall übernahm die Klägerin lt. Übergabevertrag mit dem Grundstück auch die darauf lastenden Verbindlichkeiten in Höhe von 106 700 DM. Soweit die übernommenen Verbindlichkeiten auf die Herstellungskosten des Gebäudes und die hälftigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens entfallen, steht der Klägerin ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG zu.

b) Im Streitfall wird die Höchstbemessungsgrundlage des § 10e Abs.1 EStG nicht ausgeschöpft. Nach der Rechtslage vor 1987 konnte der Steuerpflichtige bei teilentgeltlichem Erwerb nicht nur eigene erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG aus seinen Anschaffungskosten geltend machen, sondern auch hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Erwerbs im Rahmen des für ihn gültigen Höchstbetrages nach § 7b Abs.1 Satz 3 EStG --anteilig-- die nach den Verhältnissen des Rechtsvorgängers bemessenen erhöhten Absetzungen fortführen --§ 11d EStDV-- (vgl. BFH-Urteil vom 20.Dezember 1990 XI R 4/83, BFH/NV 1991, 449, sowie Thürmer, Der Betrieb --DB-- 1989, 1838, 1896). Diese Möglichkeit besteht bei nach dem 31.Dezember 1986 abgeschlossenen teilentgeltlichen Rechtsgeschäften nicht. Eine (Teil-)Fortführung der erhöhten Absetzungen des Rechtsvorgängers läßt sich weder auf § 7b EStG i.V.m. § 11d EStDV noch auf § 52 Abs.21 Satz 4 EStG noch auf eine analoge Anwendung des § 11d EStDV stützen.

aa) Nach § 7b Abs.1 Satz 1 EStG kann der Bauherr bei einem vor dem 1.Januar 1987 hergestellten Einfamilienhaus im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren --abweichend von § 7 Abs.4 und 5 EStG-- bis zu 5 v.H. der Herstellungskosten (bei einem Einfamilienhaus höchstens 10 000 DM) absetzen. Da die erhöhten Absetzungen an die Stelle der Absetzungen von § 7 EStG treten, muß auch die Voraussetzung des § 7 Abs.1 Satz 1 EStG erfüllt sein, daß der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt. Absetzungen für Abnutzung (AfA) und erhöhte Absetzungen können daher grundsätzlich nur im Rahmen einer Einkunftsart als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden.

Bis zum Veranlagungszeitraum 1986 gehörte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Folglich waren bis zu diesem Zeitraum auch bei selbst genutzten Einfamilienhäusern erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG als Werbungskosten abziehbar und ein sich daraus für diese Einkunftsart ergebender negativer Betrag als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eintragbar (§ 9 Abs.1 Nr.7 EStG, § 21a Abs.3 Nr.2 EStG, § 39a Abs.1 Nr.6 EStG). Ab dem Veranlagungszeitraum 1987 wird der Nutzungswert des selbstgenutzten Einfamilienhauses aber nicht mehr versteuert (§ 52 Abs.21 Satz 1 i.V.m. §§ 21 Abs.2, 21a EStG). Wer nach dem 31.Dezember 1986 ein Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken nutzt, verwirklicht daher keine Einkunftsart mehr und kann somit keine erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG beanspruchen.

Das gilt auch für den Einzelrechtsnachfolger, der nach 1986 ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus unentgeltlich erworben hat. Denn § 11d EStDV enthält keine selbständige Anspruchsgrundlage für den Abzug von AfA oder erhöhten Absetzungen, sondern regelt entsprechend der Ermächtigung in § 51 Abs.1 Nr.2 p EStG lediglich die Bemessungsgrundlage und den Abzugszeitraum für die Absetzungen des Rechtsnachfolgers. Ebenso wie der Bauherr oder Erwerber kann der Rechtsnachfolger erhöhte Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er das unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung einsetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.Dezember 1990 XI R 15/89, BFH/NV 1991, 450).

Da die Klägerin das Einfamilienhaus im Streitjahr 1987 zu eigenen Wohnzwecken genutzt und somit nach der für diesen Veranlagungszeitraum geltenden Rechtslage keine Einkunftsart verwirklicht hat, kann sie keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen.

bb) Ebensowenig kann sie die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abziehen. Diese Möglichkeit steht nach § 52 Abs.21 Satz 4 EStG nur Steuerpflichtigen zu, bei denen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen vorgelegen haben. Einen solchen Abzug hätten nur die Eltern der Klägerin geltend machen können, sofern sie nach 1986 das Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken genutzt hätten, nicht aber die Klägerin, die nie zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen berechtigt war.

cc) Der Sonderausgabenabzug steht der Klägerin auch nicht --wie zum Teil in der Literatur vertreten wird (z.B. Schmidt/ Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 10e Anm.6 d m.w.N.)-- aufgrund analoger Anwendung des § 11d EStDV zu. Eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes, die zu einer Analogie zugunsten der Klägerin berechtigen würde, liegt nicht vor. Es gibt keinen übergeordneten einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, nach dem der Einzelrechtsnachfolger mit dem Einrücken in die zivilrechtliche Rechtsstellung des Rechtsvorgängers auch dessen steuerliche Vergünstigungen weiterführen kann. Der Grund für die Berechtigung des Einzelrechtsnachfolgers bei unentgeltlichem Erwerb die AfA des Rechtsvorgängers fortzuführen, folgt aus dem Einsatz des Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung. Wird das unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgut privat verwendet, ist dieses Tatbestandsmerkmal nicht verwirklicht.

Die Regelung in § 52 Abs.21 Satz 4 EStG, nach der es dem Erwerber oder Bauherrn eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses gestattet ist, die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abzuziehen, ist aus Gründen des Vertrauensschutzes in das Gesetz aufgenommen worden. Eigentümer eines Einfamilienhauses, die 1986 erhöhte Absetzungen in Anspruch nehmen konnten, sollten durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht die ihnen bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums zustehenden erhöhten Absetzungen verlieren. Dieser Vertrauensschutz ist aber nicht notwendig für Steuerpflichtige, die nach Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung ein Grundstück unentgeltlich erwerben. Da sie weder Einkünfte damit erzielen noch hierfür Aufwendungen hatten, ist es nicht geboten, den Einzelrechtsnachfolger die erhöhten Absetzungen des Rechtsvorgängers fortführen zu lassen.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei erneuter Verhandlung und Entscheidung wird das FG die genaue Höhe der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG feststellen und ermitteln, inwieweit die übernommenen Verbindlichkeiten auf die Herstellungskosten des Gebäudes und die hälftigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens entfallen. Ferner wird es prüfen, ob noch weitere Anschaffungskosten, wie z.B. Anschaffungsnebenkosten angefallen sind.