Nach den allgemein für die betriebliche Einrichtung eines Dritten geltenden Voraussetzungen, damit diese zur ersten Tätigkeitsstätte werden kann, liegt ein dauerhafter Einsatz des Leiharbeitnehmers an einer ortsfesten Betriebsstätte der Entleiherfirma auch dann vor, wenn der zwischen Zeitarbeitsfirma und dem Entleiher abgeschlossene Arbeitnehmerüberlassungsvertrag keine Befristung (z. B. "bis auf Weiteres") oder eine befristete Laufzeit von mehr als 48 Monaten vorsieht.
Sucht der Zeitarbeitnehmer die betriebliche Einrichtung des Leihunternehmens arbeitstäglich bzw. an mindestens 2 vollen Arbeitstagen pro Woche auf oder verrichtet er dort mindestens 1/3 der vereinbarten Arbeitsleistung, wird diese zur ersten Tätigkeitsstätte (quantitative Zuordnung), sofern mangels Tätigkeiten bei der Zeitarbeitgeberfirma keine abweichende arbeitsrechtliche Festlegung getroffen worden ist.
Keine dauerhafte Zuordnung bei Leiharbeitnehmern mit mehreren Einsatzorten
Entgegen der Ansicht des Niedersächsischen FG[1] kann die Zuweisung eines Leiharbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung eines Entleihers mit der Maßgabe "bis auf Weiteres" für Zeitarbeitnehmer eine unbefristete und damit dauerhafte Zuordnung im Sinne einer ersten Tätigkeitsstätte begründen, wenn es sich um die einzige Einsatzstelle im Rahmen des befristeten Leiharbeitsverhältnisses handelt.[2] Eine Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte ist unbefristet, wenn sie nicht von vornherein kalendermäßig bestimmt ist. Aber auch eine befristete Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte kann dauerhaft sein, wenn sie für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses gelten soll. Der arbeitsrechtliche Vorbehalt der jederzeitigen Versetzungsmöglichkeit steht dem nicht entgegen.
Wird der Leiharbeitnehmer allerdings im Verlauf eines befristeten Arbeitsverhältnisses an einen anderen Einsatzort versetzt, kann die Zuordnung nicht dauerhaft sein, weil sie dann nicht für die gesamte Dauer des (befristeten) Beschäftigungsverhältnisses Bestand hat. Der Arbeitnehmer war während des Beschäftigungsverhältnisses an 2 unterschiedlichen Tätigkeitsorten eingesetzt. Für die Frage der dauerhaften Zuordnung ist auf das einheitliche Beschäftigungsverhältnis und nicht nur auf den Verlängerungszeitraum abzustellen.
Das Finanzgericht Niedersachsen kommt auch bei einem unbefristeten Leiharbeitsverhältnis zwischen Zeitarbeitnehmer und Verleiher zu einer ersten Tätigkeitsstätte am arbeitgeberfremden Einsatzort des Entleihers, wenn die Tätigkeit des Zeitarbeiters beim Entleiher zeitlich begrenzt ist, aber mehrfach verlängert wird. Der BFH verneinte im Revisionsverfahren eine dauerhafte Zuordnung bei befristeten Einsätzen im Rahmen eines unbefristeten Leiharbeitsverhältnisses, auch wenn es sich um wiederholte Einsätze beim selben Entleiher handelt.[3] Das Gesetz verlangt, dass die 48-Monatsfrist bei vorausschauender Betrachtung (sog. Ex-ante-Betrachtung) erfüllt ist. Beträgt die Einsatzdauer beim betreffenden Entleiher durch die Verlängerung erst aus der Rückschau mehr als 48 Monate, fällt der Leiharbeitnehmer mit seinen befristeten Einsätzen mangels erster Tätigkeitsstätte unter die lohnsteuerlichen Reisekostenregelungen.[4]
Ein Leiharbeitnehmer hat seine erste Tätigkeitsstätte bei der Entleiherfirma, wenn er nach dem Überlassungsvertrag einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung der Entleiherfirma unbefristet zugeordnet ist.[5] Von einer unbefristeten Tätigkeit ist auch bei der vertraglichen Formulierung "bis auf Weiteres" in dem zwischen dem Verleiher und dem Entleiher geschlossenen Arbeitnehmerüberlassungsvertrag auszugehen.
Unbefristete Arbeitnehmerüberlassung
Ein in Darmstadt wohnhafter Diplom-Kaufmann ist von einer Frankfurter Zeitarbeitsfirma dauerhaft eingestellt. Er wird "bis auf Weiteres" als kaufmännischer Mitarbeiter an ein Industrieunternehmen in Mannheim überlassen.
Da der Überlassungsvertrag keine zeitliche Befristung enthält (das BMF und der BFH setzen die Formulierung "bis auf Weiteres" mit "unbefristet" gleich), ist der Betrieb des Entleihers von Anbeginn die erste Tätigkeitsstätte des Zeitarbeitnehmers. Durch den Einsatz in Mannheim wird eine erste Tätigkeitsstätte begründet, weil die Überlassung an das entleihende Industrieunternehmen bis auf Weiteres erfolgt und damit einer dauerhaften arbeitsrechtlichen Zuordnung gleichkommt. Die arbeitstäglichen Fahrten des Diplomkaufmanns zwischen der Wohnung in Darmstadt und Mannheim fallen unter die Entfernungspauschale. Steuerfreie Reisekosten sind für den Einsatz in Mannheim ausgeschlossen.
Eine erste Tätigkeitsstätte in Mannheim würde sich i. Ü. auch bei einer befristeten Arbeitnehmerüberlassung an derselben betrieblichen Einrichtung des Entleihers ergeben, die einen Einsatz des Diplomkaufmanns für einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten vorsieht. Der Gesetzgeber geht auch in diesem Fall von einer dauerhaften Tätigkeit im Sinne der ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der Entleiherfirma aus.
In Fällen der Arbeitnehmerü...
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