Die Pauschalierungsmöglichkeiten für eine "alte" Direktversicherung gelten auch für Gesellschafter-Geschäftsführer, selbst wenn diese als beherrschende Gesellschafter anzusehen sind. Sofern eine klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung vorliegt, konnte die GmbH für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direktversicherung abschließen und die pauschale Lohnsteuer übernehmen. Dies gilt ab dem Kalenderjahr 2005 nur noch eingeschränkt, denn die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40b EStG a. F. kann nur noch für Direktversicherungsbeiträge in Anspruch genommen werden, wenn die betriebliche Altersversorgung auf einer Versorgungszusage beruht, die vor dem 1.1.2005 erteilt wurde.[1]
Rückwirkungsverbot bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist allerdings das Rückwirkungsverbot[2] zu beachten, außerdem muss die Direktversicherung dem Fremdvergleich und einer Angemessenheitsprüfung standhalten. Der Fremdvergleich bezieht sich darauf, ob andere, vergleichbare Arbeitnehmer der GmbH, die nicht Gesellschafter sind, eine entsprechende Direktversicherung erhalten.[3] Die Angemessenheit bezieht sich darauf, ob die gesamten Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers noch als angemessen anzusehen sind.
Probezeit
Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von 2 bis 3 Jahren als ausreichend anzusehen. Die Erteilung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung ist i. d. R. nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.[4] Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann.[5]
Überversorgung bei Überschreiten der 75 %-Grenze
Für die steuerliche Anerkennung eines Dienstvertrags bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer spielt die Angemessenheit der Bezüge eine wesentliche Rolle. Dabei prüft die Finanzverwaltung die Gesamtbezüge, also den laufenden Arbeitslohn, sonstige Bezüge, Sachbezüge, wie z. B. eine Dienstwagenüberlassung, eventuelle Tantiemen sowie Zuschüsse zur Kranken- und Rentenversicherung, Pensionszusagen und sonstige Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z. B. Direktversicherungen). Von einer Überversorgung ist auszugehen, wenn die Gesamtversorgung 75 % der (Aktiv-)Bezüge überschreitet.[6]
Die Überversorgungsgrundsätze kommen bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen nicht zur Anwendung.[7]
Erdienbarkeit auch bei nachträglicher Erhöhung einer Pensionszusage
Auch die nachträgliche Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage muss vom Gesellschafter-Geschäftsführer erdienbar sein. Eine nachträgliche Erhöhung liegt auch vor, wenn eine Pensionszusage, die vom Endgehalt abhängt, infolge einer Gehaltserhöhung mittelbar ansteigt und so einer Neuzusage gleichkommt. Bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezugs maßgeblich.[8] Die nachträgliche Zusage der Dynamisierung einer Altersrente eines Gesellschafter-Geschäftsführers führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn er im Zeitpunkt der nachträglichen Dynamisierungsvereinbarung bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat.[9]
Fehlende Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung unschädlich
Werden bestehende Gehaltsansprüche eines Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, wird die Versorgungszusage steuerrechtlich regelmäßig anerkannt, auch wenn die Erdienbarkeit nicht gegeben ist.[10]
Verzicht auf Pensionszusage
Bei Eintritt einer finanziellen Krise einer Kapitalgesellschaft wird häufig durch den Gesellschafter-Geschäftsführer ganz oder teilweise auf eine bestehende Pensionsanwartschaft verzichtet. Im Fall einer gesellschaftlichen Veranlassung des Verzichts auf die Pensionszusage sind danach bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein steuerlicher Zufluss des werthaltigen Teils der erdienten Anwartschaft sowie die Leistung einer verdeckten Einlage in entsprechender Höhe in die Kapitalgesellschaft anzunehmen.[11]
Verzicht auf Pensionsansprüche und verdeckte Einlage
Verzichtet ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pensionsansprüche und hat dies eine verdeckte Einlage zur Folge, fließt ihm in Höhe des Verzichts Arbeitslohn zu.[12]
Vorzeitiges Ausscheiden und Folgen für die Rückstellung
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnau...
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