1 Unterscheidung zwischen Wohnung und Unterkunft
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Dienstwohnung unentgeltlich oder verbilligt, stellt dies als Sachbezug steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.[1] Die Unterscheidung zwischen (Dienst-)Wohnung und Unterkunft ist lohnsteuerlich wichtig: Während der Sachbezug für eine Wohnung in Höhe der ortsüblichen Miete (seit 2020 nach Abzug eines Betrags von 1/3 der ortsüblichen Miete) als geldwerter Vorteil zu erfassen ist, wird der Sachbezug einer Unterkunft mit den amtlichen Sachbezugswerten bewertet, die sowohl für die Lohnsteuer als auch für die Sozialversicherung bindend sind.[2] Der Sachbezugswert beträgt 2024 für eine Unterkunft 278 EUR (2023: 265 EUR).
S. Sachbezüge.
1.1 Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen
Unter einer Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen zu verstehen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Wesentlich ist, dass eine Wasserversorgung und -entsorgung, zumindest eine einer Küche vergleichbare Kochgelegenheit sowie eine Toilette vorhanden sind. Als Wohnung zählt z. B. bereits ein 1-Zimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Nebenraum, nicht dagegen ein Wohnraum mit bloßer Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche; im letzteren Fall spricht man von einer Unterkunft. Zu den Unterkünften zählen auch Baracken, Wohncontainer, Wohnwagen und andere Raumzellen.[1]
1.2 Freigrenze von 50 EUR für Luxuswohnungen anwendbar
Für Wohnungen, deren Kaltmiete 25 EUR pro Quadratmeter nicht übersteigt, gilt seit 2020 ein Bewertungsabschlag von 1/3 der ortsüblichen Miete.[1]
Die 1/3-Kürzung schließt die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze von 50 EUR nicht aus. Die Finanzverwaltung sieht in dem Bewertungsabschlag keine Spezialregelung für die Bewertung der Wohnungsüberlassung, bei der die Kleinbetragsgrenze ausgeschlossen wäre, sondern einen Freibetrag, der im Rahmen des Bewertungsgrundsatzes "ortsübliche Miete" nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG abzuziehen ist. Für einen verbleibenden lohnsteuerpflichtigen Mietvorteil ist deshalb im 2. Schritt zusätzlich die monatliche Freigrenze von 50 EUR zu prüfen.[2]
Sofern die Kaltmiete 25 EUR pro Quadratmeter übersteigt, bemisst sich der geldwerte Vorteil einer verbilligt angemieteten Wohnung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ortsüblichen Mietwert (Vergleichsmiete) und dem Preis, zu dem die Wohnung überlassen wird. Auch dieser geldwerte Vorteil unterliegt nur dann dem Lohnsteuerabzug, wenn er – ggf. zusammen mit anderen Sachbezügen – die Freigrenze von monatlich 50 EUR übersteigt.[3]
Bewertung mit Sachbezugswert schließt 50-EUR-Freigrenze aus
Wird dem Arbeitnehmer statt einer Wohnung lediglich eine unentgeltliche Unterkunft zur Verfügung gestellt, ist der geldwerte Vorteil mit dem hierfür maßgebenden Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (2023: 265 EUR) anzusetzen. Dies schließt die Anwendung der Freigrenze von monatlich 50 EUR immer aus.
2 Bewertung mit dem ortsüblichen Mietpreis
Mietvorteile aus der Überlassung einer Wohnung sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bewerten (ortsüblicher Mietwert). Der ortsübliche Mietwert ist unter Berücksichtigung aller Eigenarten der vom Arbeitgeber überlassenen Wohnung nach dem Preis zu bemessen, der für eine nach Baujahr, Lage, Art, Größe, Ausstattung und Beschaffenheit vergleichbare Wohnung üblicherweise gezahlt wird. Als ortsüblicher Mietwert ist die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten anzusetzen, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbaren Wohnung üblich ist (Vergleichsmiete).
Ortsüblich sind alle Werte innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels
Ortsüblich ist auch der niedrigste Mietwert der Mietpreisspanne des Mietspiegels für eine vergleichbare Wohnung zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten, die konkret auf die überlassene Wohnung entfallen. Es ist nicht erforderlich, innerhalb der Mietpreisspanne auf den Mittelwert abzustellen. Jeder Mietwert ist als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten ausweist.[1]
2.1 Ermittlung anhand des Mietspiegels
Der Mietwert für eine Wohnung kann im Regelfall anhand des örtlichen Mietspiegels ermittelt werden. Ist für die betreffende Gemeinde kein Mietspiegel aufgestellt worden, kann die ortsübliche Miete anhand des Mietspiegels einer vergleichbaren Gemeinde, anhand entsprechender Mieten für 3 vergleichbare Wohnungen Dritter oder durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten oder vereidigten Sachverständigen für Mietfragen ermittelt werden. Etwaige örtlich bedingte Abweichungen sind in Form von Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Eine vergleichbare Gemeinde ist nicht immer gleichzusetzen mit der Nachbargemeinde.
Kann der ortsübliche Mietpreis nur unter außerordentlichen Schwierigkeiten ermittelt werden, kann die Wohnun...
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