Die vorstehenden Ausführungen zu dienstrechtlich vereinbarten Nutzungsverboten gelten uneingeschränkt auch für die lohnsteuerliche Behandlung der Dienstwagenüberlassung an einen (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft.[1] Wird dem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer (im Anstellungsvertrag) die Privatnutzung des Firmenfahrzeugs ausdrücklich verboten, ist der Ansatz eines als Arbeitslohn zu versteuernden geldwerten Vorteils nach der 1-%-Regelung nicht zulässig.
Ist die private Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den Gesellschafter-Geschäftsführer im Anstellungsvertrag hingegen ausdrücklich gestattet, liegt nach der Rechtsprechung des BFH immer Sachlohn vor. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe der Vorteilsgewährung kommt nicht in Betracht. Dies gilt auch für Alleingesellschafter-Geschäftsführer, denen die GmbH einen betrieblichen Pkw aufgrund dienstvertraglicher Vereinbarung überlassen hat.[2]
Privatfahrten trotz Nutzungsverbot
Nutzt der Gesellschafter-Geschäftsführer den Dienstwagen trotz Nutzungsverbot unbefugt privat, liegt zwar kein Arbeitslohn, aber eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Die Grundsätze der bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisung zur Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Dienstwagenüberlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer gelten weiter.[3] Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Körperschaftsteuersenats für die Frage einer vGA im Falle der Nutzung eines Dienstwagens nach wie vor der Anscheinsbeweis maßgebend.[4] Der BFH geht anders als der Lohnsteuersenat wie bisher davon aus, dass der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer einen ihm überlassenen Dienstwagen ungeachtet eines privaten Nutzungsverbots auch privat nutzt. Insoweit wird eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende tatsächliche Durchführung der Dienstwagenüberlassung unterstellt, die zu einer "vGA Dienstwagen" führt, unabhängig davon, ob es sich um einen beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH handelt.
Widerlegen des Anscheinsbeweises
Dieser Anscheinsbeweis kann allerdings widerlegt werden. Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt oder seitens der GmbH organisatorische Maßnahmen ergriffen werden, die eine Privatnutzung des Dienstwagens ausschließen. Beispiele hierfür sind
- die Überwachung durch Dritte,
- das Abstellen des Dienstwagens auf dem Firmengelände oder
- die Verwahrung des Schlüssels durch Dritte.
Ebenso ausreichend ist es, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nur beschränkten Zugriff auf den Dienstwagen hat (z. B. bei Poolfahrzeugen). Die Einhaltung des Nutzungsverbots ist durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen.
Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer: vGA bei Verbot der Privatnutzung
Als Folge der geänderten Rechtsprechung erfahren private Nutzungsverbote, die im Zusammenhang mit der Überlassung eines Dienstwagens ausgesprochen werden, bei der Lohnsteuer und bei der Körperschaftsteuer eine grundlegend unterschiedliche Beurteilung. Während dem Lohnsteuer-Außenprüfer im Normalfall der Ansatz eines geldwerten Vorteils als Arbeitslohn verwehrt ist, wenn er die unbefugte Privatnutzung des Dienstwagens feststellt, bewirkt der im Körperschaftsteuerrecht weiter geltende Anscheinsbeweis eine vGA, sofern die Firma keine geeigneten Kontrollmaßnahmen zur Überwachung des schriftlichen Nutzungsverbots nachweisen kann. Beim Personenkreis der (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer bleibt es demzufolge im Ergebnis bei der Lohnsteuerpflicht der Dienstwagenüberlassung in Fällen eines schriftlichen Nutzungsverbots für Privatfahrten. Die Lohnsteuer-Außenprüfung fertigt zu diesem Zweck Kontrollmitteilungen an die zuständige Körperschaftsteuerstelle, die den geldwerten Vorteil als vGA erfasst.
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