BFH VI R 161/72
 

Leitsatz (amtlich)

Ausgaben, die kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, geleistet worden sind, können nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nur dann als in diesem Kalenderjahr geleistet angesehen werden, wenn sie erst kurze Zeit vor dem Ende dieses Kalenderjahrs fällig geworden sind. Als kurze Zeit in diesem Sinne ist in der Regel ein Zeitraum von 10 Tagen anzusehen.

 

Normenkette

EStG § 11 Abs. 2 S. 2, Abs. 1 S. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt. Anläßlich einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (FA) fest, daß als Sonderausgaben ein Lebensversicherungsbeitrag berücksichtigt worden war, der für die Zeit vom 1. Dezember 1968 bis 30. November 1969 am 1. Dezember 1968 fällig, aber erst am 7. Januar 1969 gezahlt worden war. Das FA sah den Beitrag als Sonderausgabe des Jahres 1969 an und berichtigte die Einkommensteuerveranlagung für 1968 entsprechend.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen den berichtigten Einkommensteuerbescheid erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG teilte nicht die Auffassung des FA, welches in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10. Oktober 1957 IV 98/56 U, BFHE 66, 52, BStBl III 1958, 23) angenommen hatte, daß die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nur auf solche Ausgaben angewendet werden kann, die am Ende des Kalenderjahres fällig werden. Das FG führte unter anderem aus: Jede Auslegung müsse mit dem Wortsinn beginnen. Der Satzteil des § 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG "regelmäßig wiederkehrende Ausgabe geleistet" deute eher auf einen tatsächlichen Ablauf hin und sage über eine Fälligkeit, die auf einer rechtlichen Grundlage beruhe, nichts aus. Der Satzteil "wirtschaftlich gehört" bringe ebenfalls zum Ausdruck, daß überwiegend ein tatsächlicher Maßstab bei der Zuordnung der Ausgaben angelegt werden solle. Der Satzteil "kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres" schließlich habe eine zeitliche Abgrenzung zum Inhalt, die sich mit einem Zeitabschnitt nach Ablauf des vorangegangenen Kalenderjahres befasse; der Begriff "Fälligkeit am Ende des Kalenderjahres" beziehe sich dagegen auf das abgelaufene Kalenderjahr. Es handele sich also um verschiedene Zeitabschnitte. Auch aus dem Bedeutungszusammenhang sei für die Frage, ob § 11 EStG eine "Fälligkeit am Ende des Kalenderjahres" zum Inhalt habe, nichts zu entnehmen. Zwar seien die Ausgaben, die in den letzten Tagen eines vergangenen Jahres fällig sind, am ehesten geeignet, sozusagen aus Versehen in ein anderes Jahr zu geraten, aber in § 11 EStG gehe es nicht etwa um die "Gefährdetheit", sondern um die "wirtschaftliche Zugehörigkeit". Aus dem Gedanken der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und der Leistungsbesteuerung folge, daß sich die Zuordnung in das Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit mehr aufdränge bei einer Ausgabe, die z. B. am 1. Oktober als am 31. Dezember fällig sei (vgl. § 1 Abs. 2 StAnpG). Für eine am 31. Dezember fällig gewesene Ausgabe wäre die Regelung des § 11 Sätze 2 (von Abs. 1 und 2) nicht so erforderlich gewesen. Das Urteil des BFH IV 98/56 U gebe für eine Fälligkeit am Ende des Kalenderjahres keine Begründung.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG. Es führt u. a. aus: Das FG habe sich in Widerspruch zu dem Urteil des BFH IV 98/56 U gesetzt. Darüber hinaus habe es den Begriff "wirtschaftliche Zugehörigkeit" unrichtig ausgelegt. Der Kläger habe die Lebensversicherungsprämie für den Zeitraum vom 1. Dezember 1968 bis 30. November 1969 bezahlt. Die Zahlung sei demnach mit 1/12 dem Kalenderjahr 1968 und mit 11/12 dem Kalenderjahr 1969 wirtschaftlich zugehörig. Da sie in dem Kalenderjahr tatsächlich geleistet worden sei, dem sie überwiegend wirtschaftlich zugehöre, sei der in § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderte Tatbestand nicht erfüllt. Eine Aufteilung auf die beiden Kalenderjahre komme nicht in Betracht.

Der Kläger trägt dagegen unter anderem vor: Dem § 11 EStG liege der Gedanke der gleichmäßigen Leistungsbesteuerung zugrunde, die nicht durch zufällige Zahlungsverschiebungen wiederkehrender Leistungen am Jahresende verfälscht werden solle. Würde man diesen Grundgedanken außer acht lassen, so wäre der Vorschrift ein großer Teil ihrer Wirkung genommen. Die Auslegung des FA führe konsequent dazu, daß ähnlich wie bei dem Posten der Rechnungsabgrenzung beim Vermögensvergleich eine Aufteilung vorgenommen werden müßte. Das wirtschaftlich sinnvolle Ergebnis des gleichmäßigen Sonderausgabenabzugs könne durch eine derartige Konstruktion nicht erreicht werden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Abweisung der Klage.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Diese auch für Sonderausgaben geltende grundsätzliche Regelung bedeutet im Streitfall, daß der am 7. Januar 1969 entrichtete Lebensversicherungsbeitrag als Sonderausgabe des Jahres 1969 zu berücksichtigen ist.

Die in § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgesehene Ausnahmeregelung für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben greift nicht durch. Nach dieser Vorschrift (i. V. mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, geleistet worden sind, als in diesem Kalenderjahr geleistet. Unter regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben in diesem Sinne können unter Berücksichtigung des Sinnzusammenhanges nur solche Ausgaben verstanden werden, die nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis grundsätzlich am Beginn oder am Ende des Kalenderjahres zahlbar sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Diesen Grundsatz hat der BFH zur zeitlichen Zuordnung von Einnahmen im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG bereits in seinem Urteil IV 98/56 U ausgesprochen. Er gilt auch für die zeitliche Zuordnung von Ausgaben.

Die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG hat nicht, wie der Kläger annimmt, den Zweck, allgemein eine gleichmäßige Leistungsbesteuerung zu gewährleisten. Schon Becker, den das FG zitiert, hat ausgeführt (Grundlagen der Einkommensteuer 1940, § 36 S. 47): "Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 (Abs. 2 Satz 2) bedeutet in den engen Grenzen, die ihr gezogen sind, vgl. die Worte 'kurze Zeit', eine Annäherung der Einkunftsarten 4-7 an die Einkunftsarten 1-3. Diese Annäherung ist zweifellos gesund." Becker geht also keineswegs etwa davon aus, daß durch die bezeichneten Vorschriften allgemeine Grundsätze der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich auf die Zurechnung von Einnahmen oder Ausgaben im Sinne des § 11 EStG übertragen werden können. Er spricht vielmehr von den engen Grenzen, die durch die Vorschriften des § 11 EStG gezogen sind, sowie davon, daß die "Annäherung" zweifellos gesund sei. Becker geht also davon aus, daß die Regelung des § 11 EStG enger ist als z. B. die Abgrenzungsvorschriften bei der Gewinnermittlung. Dem ist zuzustimmen.

Der Senat sieht den Sinn der Ausnahmevorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 (entsprechend auch des § 11 Abs. 1 Satz 2) EStG darin, daß bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben Zufallsergebnisse vermieden werden sollen. Eine Anwendung der Ausnahmeregelung kommt aber nicht in Betracht, wenn dadurch der in § 11 Abs. 2 Satz 1 (entsprechend § 11 Abs. 1 Satz 1) EStG enthaltene Grundsatz der Zuordnung zum Jahre der Zahlung in erheblichem Umfange außer Kraft gesetzt werden würde. Denn die Ausnahmeregelung wollte, wie schon Becker betont hat, nur in den ihr gezogenen engen Grenzen diesen Grundsatz beiseite schieben. Schon diese Überlegungen schließen es z. B. aus, daß jede zu irgendeinem beliebigen Zeitpunkt des Kalenderjahres (z. B. am 2. Januar fällige Ausgabe auch dann noch diesem Kalenderjahr zugerechnet wird, wenn sie kurz nach Beginn des folgenden Kalenderjahres tatsächlich gezahlt wird. Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 1972, 10. Aufl., § 11 EStG, Anm. 5) bildet das Beispiel, daß eine zum 10. Oktober fällige Mietzahlung erst am 5. Januar des folgenden Kalenderjahres gezahlt wird, und schließt eine Anwendung der Ausnahmeregelung auf diesen Fall aus. Eine Anwendung der Ausnahmeregelung in diesem Beispielsfalle würde auf eine Übertragung der für die Bilanzaufstellung geltenden Grundsätze auf die Auslegung des § 11 EStG hinauslaufen und damit dessen Sinn und Zweck erheblich überschreiten. Dem Sinn und Zweck der Ausnahmeregelung wird nach Auffassung des Senats nur eine Auslegung gerecht, die wie im Falle des Urteils IV 98/56 U die Anwendung der Ausnahmeregelung auf solche Fälle beschränkt, in denen nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Ausgabe (bzw. Einnahme) erst kurze Zeit vor Ende des Kalenderjahres (bzw. nach Beginn des Kalenderjahres), zu dem sie wirtschaftlich gehört, zahlbar, d. h. fällig geworden ist.

Im Urteil vom 13. März 1964 VI 152/63 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 11, Rechtsspruch 50) hat der Senat als "kurze Zeit" im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen angesehen. Dies sieht der Senat auch für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als angemessen an. Dieser Zeitraum gilt entsprechend bei Beurteilung der Frage, ob die Forderung erst kurze Zeit vor (bzw. nach) Ende des Kalenderjahres fällig geworden ist.

Der Senat vermag allerdings der Auffassung des FA, daß die streitige Prämienzahlung schon deshalb wirtschaftlich zum Jahre 1969 gehöre, weil das vom 1. Dezember bis 30. November jeweils laufende Versicherungsjahr überwiegend auf des Kalenderjahr 1969 entfalle, nicht zuzustimmen. Für die Frage der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ist allein maßgebend der Zeitpunkt, zu dem die Ausgabe fällig wird. Bei der streitigen Prämie handelte es sich also an sich durchaus um eine Ausgabe, die wirtschaftlich dem Kalenderjahr 1968 zuzurechnen ist, weil sie am 1. Dezember 1968 fällig geworden ist.

Die Auslegung des Senats geht vom Wortsinn aus und berücksichtigt zusätzlich den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 11 EStG. Sie hält sich damit entgegen der Auffassung der Vorinstanz im Rahmen der üblichen Auslegungsgrundsätze.

Das FG ist von anderen Erwägungen ausgegangen; seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Prämie war schon zum 1. Dezember 1968 fällig und damit nicht erst kurze Zeit (10 Tage) vor dem Ende des Kalenderjahres. Eine Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt deshalb nicht in Betracht, so daß die Klage abzuweisen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70952

BStBl II 1974, 547

BFHE 1974, 373

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