Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Unterstützungskassen

BMF, 28.11.1996, IV B 2 - S 2144 c - 44/96

Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu TOP 5 der Sitzung ESt VII/96

Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu einigen Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen der Trägerunternehmen an Unterstützungskassen wie folgt Stellung:

A. Konzeptions- und Verwaltungskosten

1. Konzeptionskosten des Trägerunternehmens

Aufwendungen, die einem Trägerunternehmen bei der Einführung einer betrieblichen Altersversorgung über eine Unterstützungskasse für seine Arbeitnehmer entstehen (z. B. Kosten eines Rechtsgutachtens), stellen Betriebsausgaben dar. Sie sind nach § 4 Abs. 4 EStG in voller Höhe abzuziehen. Entsprechendes gilt, soweit dem Trägerunternehmen Aufwendungen dadurch entstehen, daß von einem bestehenden Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung auf den Durchführungsweg Unterstützungskasse gewechselt werden soll.

2. Konzeptions- und Verwaltungskosten der Unterstützungskasse

Bedient sich das Trägerunternehmen bei der Durchführung der betrieblichen Altersversorgung einer Unterstützungskasse, so gilt für die steuerliche Behandlung der hierbei anfallenden Kosten folgendes:

1. a) Das Trägerunternehmen trägt die bei der Unterstützungskasse anfallenden Kosten

   • Übernimmt das Trägerunternehmen für die Unterstützungskasse die Verwaltung der Kasse (Geschäftsbesorgung), so sind seine Aufwendungen insoweit in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Verzichtet in diesen Fällen das Trägerunternehmen gegenüber der Kasse auf Erstattung der Kosten, so liegt hierin keine nach § 4 d EStG zu beurteilende Zuwendung.
   • Ersetzt das Trägerunternehmen die bei der Unterstützungskasse anfallenden Kosten, so kann das Trägerunternehmen diese Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehen (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Es liegt keine nach § 4 d EStG zu beurteilende Zuwendung vor. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kasse die Verwaltung selbst durchführt oder einen Dritten mit dieser Aufgabe beauftragt, wobei das Trägerunternehmen diesem die Kosten unmittelbar ersetzt. Übersteigen die vom Trägerunternehmen ersetzten Beträge die im laufenden Wirtschaftsjahr der Kasse tatsächlich angefallenen Kosten, so liegt insoweit eine Zuwendung im Sinne von § 4 d EStG vor, die Teil des tatsächlichen Kassenvermögens wird.

2. b) Die Unterstützungskasse trägt die Kosten selbst

   Beim Trägerunternehmen scheidet ein Abzug als Betriebsausgaben aus. Die bei der Unterstützungskasse eintretende Belastung des eigenen Vermögens ist nicht als schädliche Vermögensverwendung im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe c KStG anzusehen, es sei denn, die angefallenen Aufwendungen sind unangemessen.

B. Leistungsanwärter und Leistungsempfänger

1. Unternehmer und Mitunternehmer als Begünstigte der Kasse

Zuwendungen an die Unterstützungskasse sind nach § 4 d Abs. 1 Satz 1 EStG nur als Betriebsausgaben abzuziehen, soweit die Leistungen der Kasse bei dem Trägerunternehmen betrieblich veranlaßt wären, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden. Der Leistungsanwärter oder der Leistungsempfänger muß daher zum Trägerunternehmen in einem Dienst- oder anderen Rechtsverhältnis stehen oder gestanden haben; § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 2 letzter Halbsatz und Buchstabe b Satz 2 letzter Halbsatz EStG gilt entsprechend. Zuwendungen für Unternehmer oder Mitunternehmer sind daher nicht nach § 4 d EStG begünstigt; sie werden Teil des tatsächlichen Kassenvermögens. Bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens nach § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bis 6 EStG bzw. nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe e KStG ist dieser Personenkreis weder als Leistungsanwärter noch als Leistungsempfänger zu berücksichtigen.

2. Laufende Leistungen der Kasse trotz fortbestehendem Dienstverhältnis

Erhält ein Begünstigter bereits Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von der Kasse, obwohl sein Dienstverhältnis mit dem Trägerunternehmen noch nicht beendet ist, so gilt er nur dann als Leistungsempfänger im Sinne des § 4 d EStG, wenn die Leistungen als betriebliche Teilrentenleistungen angesehen werden können; die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25. April 1995 (BStBl I S. 250) gelten entsprechend.

C. Ermittlung der Rückdeckungsquote

Schließt die Unterstützungskasse für in Aussicht gestellte Versorgungsleistungen eine Rückdeckungsversicherung ab, so darf das Trägerunternehmen Zuwendungen hierfür grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen des § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG als Betriebsausgabe abziehen (vgl. § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c Satz 5 EStG). Das zulässige Kassenvermögen richtet sich insoweit nach § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 und 6 EStG. Ist die Zusage nur zum Teil rückgedeckt, so sind neben den Zuwendungen nach § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG auch Teil-Zuwendungen nach § 4 d Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a oder b EStG möglich. Dabei ist das Verhältnis zwischen den rückgedeckten und den gesamten in Aussicht gestellten Leistun...