Wesentliche Beteiligung: nachträgliche Anschaffungskosten, Drittaufwand, mittelbare verdeckte Einlage, Wertverlust bei Darlehen

OFD Kiel, 28.8.2001, S 2244 A - St 231

Der VIII. Senat des BFH hat sich mit Urteilen vom 12.12.2000 (BFH-Urteil vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl 2001 II S. 385, VIII R 52/93, BStBl 2001 II S. 286, VIII R 62/93, BStBl 2001 II S. 234; VIII R 34/94, BFH/NV 2001 S. 757; VIII R 36/97, BFH/NV 2001 S. 761) zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der „mittelbaren verdeckten Einlage” bzw. von Aufwendungen aufgrund des Wertverlustes einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person geäußert.

In den Urteilen ist detailliert dargelegt, unter welchen Voraussetzungen derartige Aufwendungen bei einem i.S.d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führen können.

Nachstehend wird die Rechtsauffassung des BFH komprimiert wiedergegeben. Die Beispielsfälle unter Tz. 3 orientieren sich an den vom BFH entschiedenen Fällen.

1. Objektives Nettoprinzip

Wie der BFH wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind.

Unter diesen Voraussetzungen können z.B. nicht nur Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen sein, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Zahlungen, die der Gesellschafter einer GmbH nach der Auflösung der Kapitalgesellschaft ohne eine zuvor begründete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft beispielsweise mit dem Ziel leistet, eine konkursfreie Abwicklung der Gesellschaft zu ermöglichen.

2.1. Drittaufwand – Grundsatz

Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat.

Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind.

2.2. Ausnahmen

Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Stpfl. veranlasst sind, kann ein Stpfl. nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können.

2.2.1 Ausnahme I: Abkürzung des Zahlungsweges

Die Aufwendungen eines Dritten sind u.a. dann dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt.

Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden.

Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft), kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen nicht in Betracht.

Der Gesellschafter muss somit die – z.B. als verdeckte Einlage zu beurteilende – Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine – entgeltliche oder unentgeltliche – Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist. Die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Vermögensübertragung der nahestehenden Person auf den Gesellschafter und des Gesellschafters auf die Gesellschaft.

2.2.2. Ausnahme II: Abkürzung des Vertragsweges

Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden.

Eine Zuwendung ist jedoch nur dann zu bejahen, wenn der Dritte im Interesse des Steuerpflichtigen von vornherein auf eine Rückzahlung der Leistung verzichtet.

Der für § 17 EStG zuständige VIII. Senat des BFH hat sich zu dieser Problematik bislang nicht geäußert.

Der IV. Senat vertritt die Auffassung, dass ein abziehbarer Drittaufwand nur bei Bargeschäften des täglichen Lebens in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl 2000 II S. 314).

2.2.3. Ausnahme III: Dritter leistet im Innenverhältnis für Rechnung des Stpfl.

Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis fü...