Vergütungsoptimierung durch... / 2.5 Umwandlung durch Änderung des Arbeitsvertrags

Manche Vergütungsbestandteile müssen zwingend zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden und eignen sich deshalb nur bedingt für eine Gehaltsumwandlung. Als Lösung werden oftmals neue oder geänderte Arbeitsverträge abgeschlossen.

Sofern beim Auslaufen befristeter Arbeitsverträge in neuen Arbeitsverträgen entsprechende Regelungen getroffen werden, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" bereits nach bisheriger Verwaltungsauffassung grundsätzlich erfüllt, wenn und soweit keine Rückfallklauseln vereinbart werden.

Werden hingegen unbefristete Arbeitsverträge geändert bzw. Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" nach bisheriger Verwaltungsauffassung nicht erfüllt, da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt nach Verwaltungsmeinung keine zusätzliche Leistung vor. Entsprechend hatten mehrere Finanzgerichte das Vorliegen des Zusätzlichkeitserfordernisses trotz mit dem Arbeitgeber geschlossener Änderungsvereinbarung verneint. Das Finanzgericht Münster hatte hingegen die Zusätzlichkeit aufgrund "Ergänzender Vereinbarungen zum Einstellungsvertrag" anerkannt. Die Revisionsverfahren hat der BFH allesamt zugunsten der Kläger entschieden.

Abgrenzung zwischen zusätzlichem und ohnehin geschuldetem Arbeitslohn

Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn ist laut BFH derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt hingegen vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt dabei nicht darauf an, ob der Mitarbeiter auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.

Nach Auffassung des BFH ist das Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen.

Nach Auffassung des BFH ist es auch unschädlich, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z. B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns bzw. Phantomlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Schädlich sind nur sog. Rückfallklauseln. Dies ist problematisch bei tarifgebundenen Mitarbeitern, weil bei ihnen in jedem Fall der tarifliche Lohn nach Wegfall des Zuschusses wieder auflebt.

 
Achtung

Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat bereits zu den Urteilen Stellung bezogen und diese Rechtsprechung mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Der Gesetzgeber habe regelmäßig auf die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten.

Die Finanzverwaltung vertritt demnach folgende Auffassung zur Zusätzlichkeit: Im Sinne des Einkommensteuergesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht, wenn

  1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
  2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
  3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
  4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Dies soll ausdrücklich unabhängig davon gelten, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Nach Verwaltungsauffassung sind nur "echte" Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt. Die Regelung gilt ab sofort und für alle offenen Fälle.

 
Hinweis

Gesetzesänderung geplant

Der vorstehende Nichtanwendungserlass bindet nicht die Gerichte. Weitere Einzelfallklagen wären demnach möglich. Der Erlass ist jedoch ausdrücklich im Vorgriff auf eine anstehende Gesetzesänderung ergangen.

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