Sonstige Bezüge / 5 Ermäßigte Besteuerung (Fünftelregelung)

5.1 Zusammenballung von Einkünften

Handelt es sich bei dem sonstigen Bezug um den steuerpflichtigen Teil einer Entlassungsentschädigung oder um Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die sich über mehr als 12 Monate erstreckt hat[1], ist der voraussichtliche Jahresarbeitslohn um 1/5 des Bezugs zu erhöhen. Die sich ergebende Lohnsteuer für den Teilbetrag des sonstigen Bezugs ist sodann mit dem 5-fachen Betrag zu erheben.

Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung ist, dass eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt. Diese Voraussetzung ist bei sonstigen Bezügen erfüllt, die zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn an ganzjährig beschäftigte Arbeitnehmer oder an Arbeitnehmer gezahlt werden, die vom Arbeitgeber Versorgungsbezüge erhalten. In anderen Fällen (z. B. bei Auflösung des Dienstverhältnisses im Laufe des Kalenderjahres) ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften erfüllt, wenn

  • entweder der sonstige Bezug mindestens 1 EUR höher ist als der Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses bis zum Ende des Kalenderjahres noch bezogen hätte, oder
  • im Jahr des Zuflusses des sonstigen Bezugs weitere Einkünfte (z. B. Zinseinkünfte oder Arbeitslohn aus einem neuen Dienstverhältnis) erzielt werden und der Arbeitnehmer dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte.

Vergleichsberechnung

Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Dienstverhältnisses im Kalenderjahr bezogen hätte, wird auf die Einkünfte des Vorjahres abgestellt. Die erforderliche Vergleichsberechnung wird grundsätzlich anhand der jeweiligen Einkünfte des Arbeitnehmers laut Einkommensteuerbescheid oder Einkommensteuererklärung vorgenommen. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist jedoch zugelassen worden, dass die Vergleichsberechnung anhand der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit durchgeführt wird.[2] In diese Vergleichsberechnung sind auch pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen (z. B. Direktversicherungsbeiträge) und dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Lohnersatzleistungen einzubeziehen.

Die Vergleichsberechnung gilt auch für das Lohnsteuerverfahren. Der Arbeitgeber muss also feststellen, ob der sonstige Bezug zuzüglich anderer Leistungen einen Betrag ergibt, der höher ist als die wegfallenden Bezüge. Dabei kann der Arbeitgeber auch Arbeitslöhne oder andere Einkünfte berücksichtigen, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des bestehenden Dienstverhältnisses erzielt. Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen, muss der Lohnsteuerabzug von dem sonstigen Bezug ohne Anwendung der Fünftelregelung vorgenommen werden. Der Arbeitnehmer kann die Steuerermäßigung dann im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung geltend machen.[3]

5.2 Günstigerprüfung

Die nach der Fünftelregelung ermittelte Lohnsteuer kann höher sein als die Lohnsteuer, die sich ohne Anwendung der Fünftelregelung ergeben würde. In diesem Fall darf die Fünftelregelung nicht angewendet werden. Der Arbeitgeber muss daher eine Vergleichsrechnung durchführen (Günstigerprüfung) und darf die Fünftelregelung nur anwenden, wenn sie zu einer niedrigeren Lohnsteuer führt als die Besteuerung als nicht begünstigter sonstiger Bezug.[1]

 
Praxis-Beispiel

Durchführung einer Günstigerprüfung

Ein gesetzlich kranken- und rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer mit der Steuerklasse I erhält aufgrund seiner 10-jährigen Betriebszugehörigkeit im Mai ein Jubiläumsgeschenk von 500 EUR. Für die Besteuerung dieses sonstigen Bezugs ermittelt der Arbeitgeber einen maßgebenden Jahresarbeitslohn von 30.000 EUR. Nach der Fünftelregelung wird der Jahresarbeitslohn um 1/5 der Jubiläumszuwendung (um 100 EUR) erhöht; es ergibt sich ein Betrag von 30.100 EUR.

Ergebnis: Für das Jahr 2019 ergibt sich:

 
Jahreslohnsteuer von 30.100 EUR 3.590 EUR
Jahreslohnsteuer von 30.000 EUR 3.566 EUR
Differenzbetrag 24 EUR
Es ergibt sich eine Lohnsteuer von (24 EUR × 5) 120 EUR
Ohne Anwendung der Fünftelregelung ist der Jahresarbeitslohn um den Gesamtbetrag der Jubiläumszuwendung von 100 EUR zu erhöhen.  
Jahreslohnsteuer von 30.500 EUR 3.685 EUR
Jahreslohnsteuer von 30.000 EUR 3.566 EUR
Es ergibt sich eine Lohnsteuer von 119 EUR

Da die Anwendung der Fünftelregelung zu einer höheren Lohnsteuer führt, muss der Arbeitgeber auf die Anwendung verzichten und die Lohnsteuer mit 119 EUR erheben, die sich bei Hinzurechnung des vollen Betrags des sonstigen Bezugs zum Jahresarbeitslohn nach der Jahreslohnsteuertabelle ergibt.

5.3 Negatives zu versteuerndes Einkommen

Das Gesetz sieht eine modifizierte Anwendung der Fünftelregelung für den Fall vor, dass das zu versteuernde Einkommen negativ ist und erst durch Hinzurechnung der außerordentlichen Einkünfte positiv wird. Der angefügte Halbsatz in § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG n. F. stellt sicher, dass § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG sinngemäß auch bei der Lohnsteuerberechnung angewende...

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